Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 247/20 w sprawie ze skargi S. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Po 247/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi S. w G. (dalej skarżący), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że prowadzi inwestycję pn.: "Rozbudowa budynku S. w G. wraz z budową niezbędnej infrastruktury technicznej pn. »Podniesienie jakości usług zdrowotnych oraz zwiększenie dostępu do usług medycznych w tym: usługi elektroniczne ZOZ G. dla zwiększenia efektywności i dostępności realizowanych świadczeń medycznych« - Adaptacja i wyposażenie Budynku Głównego S. przy ul. [...], do celów prawidłowego funkcjonowania Zespołu Opieki Zdrowotnej w G.".

2.2. Skarżący wyjaśnił, że inwestycja ma docelowo służyć realizacji zadań podmiotu leczniczego, jednakże skarżący dopuszcza także dwie możliwości:

Wariant I: inwestycja będzie przedmiotem umowy dzierżawy lub najmu na rzecz innego podmiotu lub podmiotów, które w ramach własnej działalności będą świadczyły usługi lecznicze w określonych specjalnościach.

Wariant II: inwestycja – jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – zostanie przeniesiona na rzecz innego podmiotu (najpewniej jako wkład niepieniężny), który prowadzić będzie wyłącznie działalność w zakresie gospodarowania powierzonym w ten sposób mieniem, w szczególności przez dzierżawę lub najmu nieruchomości, pod określone cele.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytania:

1. Czy przeznaczając w całości inwestycję, jako służącą działalności gospodarczej w postaci najmu lub dzierżawy, uprawniony będzie z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie do korekty podatku VAT naliczonego o wartość podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia inwestycji, która zostanie przeznaczona do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci najmu lub dzierżawy?

2. Czy podmiot, do którego wniesiona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca inwestycję (w ramach wkładu niepieniężnego), która następnie zostanie przeznaczona przez ten podmiot na prowadzenie działalności w zakresie najmu lub dzierżawy ZCP celem prowadzenia działalności leczniczej przez najemcę lub dzierżawcę, będzie uprawniony z dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności do korekty podatku VAT naliczonego o podatek VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia Inwestycji?

2.4. W stanowisku własnym skarżący przyjął, że jeżeli w chwili oddania inwestycji do użytkowania, zostanie ona od razu przeznaczona do celu prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, zaktualizuje się po jej stronie prawo złożenia korekty podatku naliczonego o pełną wartość podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia środka trwałego w postaci inwestycji.

W przypadku natomiast przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ocenie skarżącego, zaistnieje możliwość przejęcia prawa do odliczenia VAT od już poniesionych nakładów gdyż nabywca może być traktowany jako następca prawny zbywającego. Brak jest zatem przeciwskazań, aby prawo odliczenia VAT zastosować także w zakresie prawa korekty na zasadzie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny), postanowieniem z 24 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z 12 grudnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu przyjął, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wyraźnie wynika, że skarżący oczekuje odpowiedzi na pytania dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego od nabytych towarów i usług w celu wytworzenia Inwestycji we wskazanych wariantach (wariant I i wariant II).

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie jest skonkretyzowany, lecz wielowariantowy bowiem skarżący przedstawia w nim różne (w sumie trzy) możliwości korzystania z Inwestycji. Przyjął w związku z tym, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym kilku możliwości faktycznych działań skarżącego i zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego we wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. W konsekwencji, ocena zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska nie jest możliwa.

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku wniesionej skargi zaskarżone postanowienie stwierdził, że błędnie w nim przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie nie można wydać interpretacji indywidualnej ze względu na wielowariantowość przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała żadna z przyczyn uzasadniających przyjęcie, że wystąpiły podstawy do wydania postanowienia na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. Przedstawione bowiem przez skarżącego warianty opisu stanu faktycznego zawierają jednoznaczne informacje pozwalające na uznanie ich za odrębne stany faktyczne. Do każdego z wariantów skarżący zadał także skonkretyzowane pytanie. Sąd zauważył ponadto, że sam skarżący dostrzegł, że przedstawione przez niego informacje zawierały dwa odrębne stany faktyczne i wskazał to wprost w polu 68 formularza oraz uiścił podwójną opłatę.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 165a § 1 oraz art. 14 h, art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowień obu instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak było podstaw do przyjęcia wniosku skarżącego za wielowariantowy i jako taki uniemożliwiający wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że żądanie skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu powinno być rozstrzygnięte w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego nie był skonkretyzowany, lecz wielowariantowy. Przedstawiono w nim różne (w sumie trzy) możliwości korzystania z inwestycji. W tej sytuacji wbrew twierdzeniom Sądu niemożliwe było wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z czym skarga w niniejszej sprawie winna zostać oddalona,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1 – 3 oraz 14c § 1 i § 2 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy, przez niezasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług na skutek błędnego przyjęcia, że na gruncie przedmiotowej sprawy brak było podstaw do uznania wniosku skarżącego za wielowariantowy; w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że skarżący w złożonym wniosku przedstawił dwie alternatywne opcje postępowania w odniesieniu do opisanej Inwestycji. Jednocześnie – co wynika z uzupełnienia wniosku – nie wykluczył po realizacji wariantów korzystania z przedmiotowej inwestycji na własne cele: w przypadku wariantu I z uwagi na charakter działalności w ramach wymagań ustawowych natomiast w przypadku wariantu II przez najem lub dzierżawę inwestycji lub jej części za zapłatą czynszu ustalonego na podstawie kryteriów rynkowych, jak każdy potencjalny oferent, co stanowi (już trzecią) opcję korzystania z inwestycji. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom Sądu na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć należało, że nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zdarzeniami przyszłymi pozwalającymi wszcząć postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych, gdyż zdarzeniem przyszłym w ocenie organu nie może zostać uznane przedstawienie w trybie warunkowym kilku możliwości faktycznych działań strony,

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny naruszył zasadę legalizmu na skutek uznania, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego niemożliwe było wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia była prawidłowa.

4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że złożony przez skarżącego wniosek był wadliwy, bowiem zawierał kilka wariantów korzystania z opisanej we wniosku inwestycji.

Odnotować w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w istocie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z realizowaną inwestycją przedstawił dwa zdarzenia przyszłe, w stosunku do których zadał dwa pytania i przedstawił w powyższym zakresie dwa odrębne stanowiska własne. Dał temu wyraz w polu 68 wniosku podając liczbę zdarzeń przyszłych (2), uiszczając podwójną opłatę od wniosku. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji pierwsze zdarzenie dotyczyło sytuacji, w której skarżący inwestycję odda w najem lub dzierżawę, drugie zdarzenie natomiast dotyczyło sytuacji, w której inwestycja zostanie wniesiona do innego podmiotu jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. W obu przypadkach skarżący miał wątpliwości co do możliwości dokonania korekty podatku naliczonego o wartość podatku od towarów i usług nabytych w celu wytworzenia inwestycji i przedstawił stanowiska własne co do zadanych pytań.

4.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jakkolwiek przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje przykładów "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania, to niewątpliwie zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, ponieważ taka interpretacja mogłaby prowadzić do ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnych, którym ustawodawca przypisał istotne funkcje chroniące podatników przed skutkami wynikającymi ze skomplikowania i niejednolitej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uprawniony jest więc wniosek, że w przypadku interpretacji indywidualnych zwrot powyższy obejmuje wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy.

4.4. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej nie można na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć, że z uwagi na treść złożonego wniosku wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Wprawdzie w orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie (tak między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), to należy rozróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z wielowariantowym i abstrakcyjnym przedstawieniem zdarzenia przyszłego, od sytuacji, w której w jednym wniosku przedstawiane są dwa odrębne zdarzenia przyszłe.

Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie był – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – wielowariantowy, gdyż we wniosku przedstawiono dwa zdarzenia przyszłe dotyczące opisanej w nim inwestycji i związane z tymi zdarzeniami wątpliwości podatkowe. Jeżeli organ interpretacyjny miałby wątpliwości co do zupełności i jednoznaczności każdego ze stanu faktycznych, mógł wezwać skarżącego do uzupełnianie ich, stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Treść wniosku skarżącego o wydanie interpretacji – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – nie dawała podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej tj. odmowy wszczęcia postępowania z powodu warunkowego i wielowariantowego charakteru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.6. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Mariusz Golecki Jan Rudowski Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7