Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

A. J. – Skarżący w niniejszej sprawie złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku wyjaśnił, iż w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprzedał nieruchomość, którą uprzednio nabył w dniu 7 kwietnia 2006 r. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe i następnie w dniu 10 listopada 2007 r. dokonał nabycia cesji praw do lokalu.

Skarżący zadał pytanie: czy wydatki związane z nabyciem cesji praw można uznać za wydatki wyczerpujące znamiona wydatków poniesionych na nabycie lokalu związanego z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącego nabycie praw cesji do zakupu ww. lokalu mieszkalnego jest ściśle związane z jego nabyciem pierwotnym, a więc jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. Legalność transakcji przeprowadzonej na podstawie umowy cesji praw potwierdza wystawiona przez prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie cedenta faktura VAT od której ww. odprowadza należny podatek VAT.

W świetle powyższego transakcja nabycia praw cesji do zakupu ww. lokalu mieszkalnego wyczerpuje pojęcia nabycia w brzmieniu ustawowym, gdyż jest ściśle związana z nabyciem mieszkania w układzie pierwotnym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów skoro Skarżący zbył nieruchomość nabytą w 2006 r. w 2007 r. to do stanu faktycznego znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Minister wskazał, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Minister Finansów wskazał, iż wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży).

Ponadto instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509 - 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Minister Finansów zaznaczył, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami środki uzyskane w 2007 r. ze sprzedaży nieruchomości - zakupionej w 2006 r., wydatkowane na nabycie cesji praw, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie interpretacji z uwagi na naruszenie prawa. Wskazał, iż organ bezpodstawnie wywodzi dodatkowe kryteria ograniczające możliwość skorzystania z ulgi, które nie wynikają wprost z przepisów u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Stan faktyczny wskazany przez podatnika we wniosku o interpretację jest niewątpliwy i sprowadza się do tego, że podatnik w 2006 r. nabył nieruchomość. W dniu 21 sierpnia 2007 r. sprzedał tę nieruchomość i następnie złożył oświadczenie PPR-IŻ, że uzyskaną ze sprzedaży kwotę przeznaczy na cele mieszkaniowe. W dniu 10 listopada 2007 r. Skarżący nabył od osoby trzeciej cesję praw do lokalu mieszkalnego, zaś w 2008 r. dokonał ostatecznego nabycia tego lokalu.

2. Stan prawny przytoczony we wniosku oraz w interpretacji indywidualnej jest prawidłowy. W istocie, w sprawie tej mają zastosowanie przepisy art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

3. W ocenie podatnika nabycie praw z cesji do zakupu mieszkania jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

4. W ocenie Ministra Finansów przychód ze sprzedaży przez podatnika nieruchomości w 2007 r. – kupionej w 2006 r., a wydatkowanej na nabycie cesji prawa, nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

5. Problem prawny sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w takim zakresie w jakim przewidując dwuletni okres "oczekiwania" przez Skarb Państwa na skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień, określonych tym przepisem, nakazuje oceniać przesłanki do zastosowania ulgi jeszcze przed upływem wskazanego w ustawie terminu, w datach występowania zdarzeń uprawniających do jej zastosowania czy też po jego upływie, w pierwszym dniu po okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości czy praw majątkowych.

6. W ocenie Sądu, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie lokalu mieszkalnego, są zwolnione z opodatkowania, to oznacza, że podatnik ma prawo wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przez okres pełnych dwóch lat, aż do wyekspirowania dwuletniego terminu. Poniesione więc wydatki mające źródło w opisanym przepisem przychodzie, winny być oceniane przez uprawnione organy po jego upływie, według stanu na ostatni dzień dwuletniego terminu. Potwierdza to treść przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., przewidujący, że jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w terminie płatności podatku, podatnik był obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru co przewidywał przepis art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., przewidujący, że warunkiem do korzystania z ulgi jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Jeżeli wystarczającą przesłanką do skorzystania przez podatnika z możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, a jednocześnie do "oczekiwania" przez Skarb Państwa na ewentualny podatek jest opisane oświadczenie podatnika to nie pozostaje cienia wątpliwości, że okoliczności do zastosowania lub braku zastosowania omawianego przepisu winny być oceniane po upływie pełnych dwóch lat. Wobec tego złożenie oświadczenia o nabyciu cesji praw do lokalu mieszkalnego kreowało zwolnienie od podatku. Według poglądu, w pełni podzielanego przez skład orzekający, zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02 ( Lex 149283). "Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku".

7. Jak stwierdzono w tej sprawie Skarżący - podatnik złożył w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenie, określone przepisem art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., a następnie w terminie dwóch lat od daty sprzedaży nabył od osoby trzeciej, jej prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a następnie, również w tym terminie, realizując prawo z nabytej sesji, lokal mieszkalny. Zatem oceniając wskazany stan faktyczny i prawny (pkt 1 i 2) oraz ocenę prawną przepisów dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę (pkt 5 i 6 uzasadnienia) pozostaje stwierdzić, że przychód ze sprzedaży będzie zwolniony ze zryczałtowanego 10-cio procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych.

8. Z opisanych przesłanek prawnych, Sąd uwzględnił skargę jako zasadną, uwzględniając stanowisko podatnika w całości. Wobec tego interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana w tej sprawie, została uchylona.

Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie może być wykonana do daty prawomocności niniejszego wyroku, na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zmianami) dalej P.p.s.a. a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.