III SA/Wa 2619/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-07	
Data wpływu	2023-11-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 815/24	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1634; art. 190; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10, art. 7a ust. 1-3, art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11c ust. 1 i 2, art. 11e, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.176.2019.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
23 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także Dyrektor KIS lub organ), wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez podatkowa grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku złożonym przez zainteresowanego M. S.A. z siedzibą w W., będącego stroną postępowania (dalej: Bank, spółka dominująca, strona lub skarżący) oraz zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. M. S.A. (dalej zainteresowany 2), M. sp. z o.o. (dalej zainteresowany 3), M. S.A. (dalej zainteresowany 4) oraz M. S.A. (dalej zainteresowany 5) przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że zainteresowani (dalej również: wnioskodawcy) planują utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, dalej ustawa o CIT), w której zainteresowany będący stroną postępowania obejmie funkcje spółki dominującej, zaś pozostali zainteresowani (dalej także łącznie jako: Spółki Zależne) będą spółkami zależnymi w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawcy będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania, jak również utrzymania statusu PGK jako podatnika, określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, przy czym wątpliwość spółek budzi warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, który jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

W trakcie istnienia PGK, spółki mogą dokonywać transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w tym także z zagranicznym oddziałami, stanowiącymi zagraniczne zakłady wnioskodawców w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Spółki kontrolują wykonywanie obowiązków przewidzianych w rozdziale 1a (ceny transferowe) ustawy o CIT, w szczególności poprzez przeprowadzanie analiz, mających na celu ustalenie zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane oraz przygotowanie wymaganej dokumentacji cen transferowych. Spółki zachowują (i będą zachowywały po utworzeniu PGK) należytą staranność w zakresie przestrzegania przepisów o cenach transferowych i nie jest ich celem narzucanie lub ustalanie nierynkowych warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Jednakże, mimo zachowania przez spółki należytej staranności, wnioskodawcy nie mogą wykluczyć sytuacji w której, w trakcie istnienia PGK, może dojść do incydentalnych przypadków niecelowego zawarcia przez spółki transakcji z podmiotem powiązanym, których warunki będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z uwagi na fakt, że spółki na bieżąco monitorują zgodność z przepisami o cenach transferowych, spółki przewidują, iż obowiązujące w spółkach zasady postępowania w tym zakresie mogą doprowadzić do wykrycia takich sytuacji. W przypadku powzięcia przez spółki informacji, że transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, spółki niezwłocznie zmienią warunki transakcji, tak aby odzwierciedlały one warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (dalej jako: korekta warunków transakcji). Celem korekty warunków transakcji będzie niezwłoczne zniwelowanie wszelkich jej skutków (także mających miejsce przed identyfikacją nierynkowej transakcji) w zakresie, w jakim wynikają one z tych jej warunków, które odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Korekta warunków transakcji może dotyczyć sytuacji, w których transakcja nie wywoływała dotychczas skutków podatkowych (transakcja została zawarta, ale zdarzenia w ramach tej transakcji nie powodowały jeszcze obowiązku rozpoznania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów). Wówczas korekta warunków transakcji również nie będzie miała skutków w kalkulacji przychodów lub kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), natomiast spowoduje wyłącznie zmianę warunków transakcji.

Mogą też wystąpić sytuacje, gdy korekta warunków transakcji obejmie przychody lub koszty uzyskania przychodów ewidencjonowane przez wnioskodawców i wpływające na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek CIT, które nie zostały jednak dotychczas ujęte w rocznym zeznaniu podatkowym PGK i wówczas nie wystąpi konieczność korekty zeznania rocznego PGK, ale może powstać obowiązek uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Korekta warunków transakcji może także powodować konieczność korekty zeznania rocznego CIT PGK, jeżeli będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów już ujętych w takim zeznaniu.

Ponadto, spółka może powziąć informacje, że transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w trakcie kontroli podatkowej, o której mowa w art. 281 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.). W takiej sytuacji, spółka dokona korekty warunków transakcji, oraz jeżeli będzie to wymagane: skoryguje ewidencjonowane przychody lub koszty uzyskania przychodów. Spółka dominująca uiści zaległość podatkową (wraz z odsetkami od tej zaległości) oraz skoryguje zeznanie roczne PGK.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy sam fakt, że wskutek niecelowego działania spółki lub spółek transakcja została zawarta z podmiotem powiązanym (innymi niż pozostałe spółki) na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i przy zachowaniu przez spółki należytej staranności w wypełnianiu ich obowiązków określonych w rozdziale 1a (ceny transferowa) ustawy o CIT, spowoduje, że dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika z dniem zawarcia takiej transakcji.

W związku z powyższym wnioskodawcy postawili następujące pytania:

1. czy zawarcie przez spółkę, w trakcie istnienia PGK, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 3 lit. b ww. ustawy w sytuacji, gdy spółka zidentyfikuje taką nieprawidłowość, dokona korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wpływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów) a spółka dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty PGK (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

2. Czy zawarcie przez spółkę, w trakcie istnienia PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w sytuacji, gdy informacja o tej nieprawidłowości zostanie wskazana w protokole kontroli (o którym mowa w art. 291 O.p.) i spółka dokona korekty warunków transakcji oraz korekty ewidencjonowanych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów (jeżeli transakcja miała wypływ na przychody lub koszty uzyskania przychodów), a spółka dominująca dokona korekty rocznego zeznania o wysokości dochodu lub straty PGK (jeżeli transakcja kontrolowana będzie dotyczyła przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujętych w złożonym zeznaniu rocznym), a także uiści ewentualną zaległość podatkową wraz z odsetkami?

Zdaniem zainteresowanych, co do pytania pierwszego, we wskazanym przypadku nie dojdzie do utraty przez PKG statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Podobnie, udzielając odpowiedzi na pytanie drugie, również należy stwierdzić, że we wskazanym przypadku nie spowoduje to utraty przez PGK statusu podatnika zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem zainteresowanych, aby naruszyć warunek określony w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, należy mieć do czynienia z transakcją kontrolowaną. Wykładnia definicji "transakcji kontrolowanej" zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że obejmuje ona zachowania podejmowane w sposób celowy. Na takie rozumienie tego warunku wskazuje użycie czasowników "narzucać" oraz "ustalać" w komentowanym przepisie. Na intencjonalny wymiar naruszania analizowanej przesłanki istnienia PGK, jako podatnika, wskazuje także to, że art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przewiduje, iż ustalanie lub narzucanie warunków transakcji musi wynikać z powiązań między stronami transakcji. Oznacza to, że dla spełnienia definicji "transakcji kontrolowanej" wymagany jest związek przyczynowo-skutkowy między powiązaniami, a narzucaniem lub ustalaniem warunków transakcji. Definicja "transakcji kontrolowanej" zakłada zatem wystąpienie takiego zachowania spółki tworzącej PGK, które wykorzystuje istniejące powiązania do narzucania lub ustalania warunków transakcji w sposób celowy.

W rezultacie, w ocenie wnioskodawców, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi zatem "transakcja kontrolowana" w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT; spółki zachowują (i będą zachowywały po utworzeniu PGK) należytą staranność w zakresie przestrzegania przepisów o cenach transferowych i nie jest ich celem narzucanie lub ustalanie nierynkowych warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Jednakże, mimo zachowania powyższych wymogów, nie można wykluczyć sytuacji, w których w trakcie istnienia PGK dojdzie do incydentalnych i niecelowych przypadków zawarcia przez spółki transakcji z podmiotem powiązanym, których warunki będą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem, w ocenie wnioskodawców, art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do transakcji, których warunki odbiegają od warunków, jakie musiałby spełnić podmioty niepowiązane na skutek działania niecelowego. W ocenie wnioskodawców, tak sytuacja nie stanowi bowiem narzucania ani ustalania warunków transakcji w wyniku powiązań

Zainteresowani zwrócili uwagę, że również art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wskazuje się na wymóg intencjonalnego dokonania transakcji na warunkach różniących się od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Ponadto zaznaczyli, że również celowościowa wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT (w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 tego aktu) prowadzi do wniosku, iż w okolicznościach ujętych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do naruszenia warunku istnienia PGK jako podatnika wynikającego z tego przepisu.

W ocenie wnioskodawców, nie jest bowiem celem art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wprowadzenie obowiązku codziennego monitorowania przez spółki tworzące PGK każdej transakcji (bez względu na jej wartość) pod kątem jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłby miedzy sobą podmioty niepowiązane. Do takiego efektu prowadziłaby jednak interpretacja tego przepisu wskazująca, iż samo dokonanie transakcji na warunkach odmiennych niż ustałby podmioty niepowiązane (niezależnie czy celowo czy niecelowo), prowadziłaby do utraty stratusu PGK, jako podatnika. Ponadto, biorąc pod uwagę bardzo dużą ilość transakcji w dużych grupach kapitałowych, spełnienie tego warunku w powyższym rozumieniu w praktyce, przez cały okres trwania PGK i w stosunku do każdej transakcji z podmiotami powiązanymi spoza PGK, mogłoby okazać się faktycznie niemożliwe. W ocenie wnioskodawców, takie rozumienie tego wymogu nakładałby na spółki tworzące PGK obciążenia nieproporcjonalne do celów, jakim ma służyć komentowany warunek.

Wnioskodawcy podkreślili, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., analizowany wymóg zawierania transakcji na warunkach rynkowych dotyczył tylko transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu lub straty podatnika (transakcji szczegółowo określonych w obowiązującym ówcześnie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT). Treść analizowanej normy w brzmieniu ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie zawiera takiego warunku, co powodowałoby rozszerzenie wymagań ustawowych co do zachowania przez PGK statusu podatnika. Jednakże, zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (który zmienił brzmienie analizowanego art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT) zmiana dotycząca art. 1a ww. ustawy polega na dostosowaniu do numeracji nowo wprowadzonych regulacji przepisu dotyczącego wymogu zawierania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej transakcji z podmiotami powiązanymi spoza tej grupy na warunkach rynkowych. Zatem, celem ustawodawcy nie była materialna zmiana treści komentowanej normy przepisu. W tym kontekście, rozumienie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym PGK utraci status podatnika z chwilą dokonania transakcji z podmiotem powiązanym spoza PGK na warunkach odmiennych od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, bez względu na faktyczne przełożenie warunków tej transakcji na wysokość dochodu lub straty PGK, a także bez względu na fakt, iż działanie to miało charakter niecelowy i podatnik, w momencie identyfikacji nierynkowych warunków transakcji podejmuje wszelkie działania do przywrócenie stanu prawidłowego, w ocenie wnioskodawców, przeczy celowościowej wykładni komentowanego przepisu.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 22 lipca 2019 r., uznał stanowisko zainteresowanych za nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez PGK statusu podatnika CIT. Nie była natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia ocena skutków podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez zainteresowanych, ani ustalenie, czy korekty te są prawnie skuteczne. Powyższe informacje przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego. Nie była przedmiotem niniejszego również ocena stanowiska zainteresowanych w kontekście sytuacji, w której korekta warunków transakcji zostanie dokonana zanim spółka rozpozna przychody lub koszty wynikające z tej transakcji.

Dyrektor KIS wskazał, że wprowadzenie art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r., było konsekwencją stosowania przez podmioty powiązane praktyki ustalania, w celu optymalizacji podatkowej, warunków umów odbiegających od warunków rynkowych. Jednocześnie zmiana brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2019 r. miała jedynie charakter dostosowania do znowelizowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny przyjął, że PGK przestaje istnieć z mocy prawa, m.in., z chwilą gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie warunek dotyczący zaległości podatkowych spółek tworzących PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na preferencyjne zasady podatkowe dotyczące grup kapitałowych wszelkie odstępstwa od tych zasad muszą być ustawowo uwarunkowane. Ustawodawca przyjmuje zasadę, że dzień poprzedzający dzień naruszenia któregokolwiek z warunków opisanych wyżej lub warunków tworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest dniem utraty statusu podatnika oraz ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Wyjątkiem od tej zasady jest naruszenie warunku dochodowości w wysokości 2%. W takiej sytuacji za dzień utraty statusu podatnika uznaje się ostatni dzień roku podatkowego, w którym naruszono ten warunek, a spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za ten rok podatkowy.

W rezultacie Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanych, że warunkiem wystarczającym do zachowania statusu podatnika przez PGK jest zachowanie należytej staranności i stały monitoring transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz (w przypadku uznania warunków transakcji za odbiegające od rynkowych) następcza korekta warunków transakcji, korekta miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, jak również ewentualna korekta zeznania podatkowego i zapłata zaległości podatkowej. Skoro bowiem w wyniku zawarcia transakcji dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to z dniem poprzedzającym dzień ustalenia tych warunków, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ, nie negując prawa spółek wchodzących w skład PGK do dowolnego kształtowania treści umów, argumentował, że art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż warunki umowy mogą być ustalone "lub" narzucone. Zatem spełnienie jednego z tych warunków powoduje z mocy prawa ustanie bytu prawnego PGK, tym bardziej gdy w wyniku jej zawarcia nastąpi zmiana wysokości zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. W konsekwencji, pomimo, że - jak wskazali zainteresowani - do zawarcia transakcji kontrolowanej z podmiotami powiązanymi nie dojdzie w wyniku "narzucenia" warunków umów różniących się od warunków, jakie zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane, to jednak bezsprzecznie warunki takie zostaną "ustalone".

Z tego też względu, w ocenie organu, dokonana korekta warunków transakcji i uaktualnienie jej do warunków rynkowych, nie powoduje zmian ze skutkiem ex tunc na gruncie przepisów prawa podatkowego, albowiem do ustania bytu prawnego PGK dojdzie w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji. Dzień zawarcia transakcji będzie natomiast pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkowa grupę kapitałowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, poprzez błąd wykładni, polegający na przyjęciu, że zawarcie przez spółkę wchodzącą w skład PGK, w trakcie istnienia PGK, transakcji z podmiotem powiązanym (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) niewchodzącym w skład PGK, na warunkach, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a następnie dokonanie korekty warunków takiej transakcji do warunków rynkowych (w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu) spowoduje utratę przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego (CIT) z mocy prawa, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14c §1 i 2 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m.in. art. 1a ust 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) i ograniczenie się wyłącznie do gramatycznej wykładni przy jednoczesnym braku całościowej analizy okoliczności przedstawionych przez skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a także naruszenie przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych,

2) art.14b §1 i oraz art. 14c §1 O.p., poprzez niedokonanie przez organ oceny prawnej skutków podatkowych korekt warunków transakcji, pomimo że okoliczność dokonania przez spółki tych korekt po zidentyfikowaniu "nierynkowego" charakteru transakcji była istotnym (a wręcz kluczowym) elementem opisu zdarzenia przyszłego a wniosek o interpretację dotyczył właśnie oceny podatkowych skutków dokonywanych korekt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, a jednocześnie zaznaczył, że jeśli literalne brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości, to nie ma podstaw do stosowania innej aniżeli literalna wykładnia tego przepisu. W analizowanej sprawie organ wydając zaskarżoną interpretację nie miał żadnych wątpliwości co do treści przepisów ustawy o CIT, regulujących (w aspekcie podatkowym) kwestię utraty statusu podatnika przez PGK.

Wskutek rozpoznania skargi, WSA w Warszawie wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., w sprawie III Sa/Wa 2169/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, za punkt wyjścia przyjął użyty w tym przepisie zwrot "dokonanie transakcji kontrolowanej". Skoro mowa jest o dokonaniu, transakcja ta musi zostać przeprowadzona do końca. Stąd też – jak wskazał sąd pierwszej instancji – kluczowego znaczenia nabiera kwestia, czy ową zmianę warunków należy uznać jako przeprowadzoną przed dokonaniem (doprowadzeniem do końca) transakcji kontrolowanej, czy też po jej dokonaniu.

W ocenie WSA w Warszawie z punktu widzenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, przez transakcję dokonaną należy rozumieć taką transakcję, która została doprowadzona do końca, czyli powinna ona uwzględniać wszystkie ewentualne dalsze zmiany. W przypadku cen transakcyjnych szczególnego znaczenia nabierają bowiem aspekty ekonomiczne, co z istoty wymaga uwzględnienia również ewentualnych zmian następczych. Ponadto za trafnością stanowiska skarżącej przemawiały względy celowościowe. Przyjęcie wykładni przedstawionej przez organ skutkowałoby bowiem przeniesieniem na podatników niewspółmiernego ryzyka, że nawet wówczas gdy podejmą środki ostrożności, mające na celu zapobieżeniu zawierania transakcji na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – traciliby oni możliwość rozliczania się jako podatkowa grupa kapitałowa. Tego rodzaju skutek należało ocenić jako nieproporcjonalny w rozumieniu art. 31 ust. 3 w z zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji przyjął w rezultacie, uwzględniając także wykładnię prokonstytucyjną, że art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 ww. ustawy w postaci utraty przez grupę statusu podatnika podatku dochodowego CIT.

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lipca 2023 r., w sprawie II FSK 128/21, uchylił w całości powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył przede wszystkim, że sąd pierwszej instancji, jak i organ, zgodne są co do tego, że warunkiem istnienia\braku utraty statusu PGK jest okoliczność aby podmioty działające w ramach PGK w transakcjach z podmiotami powiązanymi spoza grupy nie “narzucały" ani nie “ustalały" warunków nierynkowych (podmioty nie mogą się podejmować którejkolwiek z tych czynności, tj. narzucania jak i ustalania warunków). Z uwagi na powyższe, zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

Za zasadny natomiast NSA uznał zarzut organu, że doszło do naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji w ramach wykładni spornej normy przedstawił na podstawie jednego słownika języka polskiego dwie możliwe definicje słowa "dokonać" ("1. zrobić coś trudnego lub ważnego 2. doprowadzić coś do końca"). Po czym "przyjmując, że w rozpatrywanym przypadku właściwe jest drugie znaczenie słowa dokonać" skupił się i konsekwentnie dekodował sporna normę w oparciu o znaczenie poszukiwanego pojęcia w postaci "doprowadzić coś do końca". Natomiast, jak zaznaczył NSA, odmienne słowniki posługują się innym zbiorem możliwych znaczeń dekodowanego pojęcia. NSA wskazał na Wielki słownik języka polskiego PAN, który podaje następującą definicję hasła "dokonać": "wykonać czynność oznaczoną następującym rzeczownikiem" (www.wsjp.pl). Powyższe pojęcie nie ma zatem w sobie cechy finalizacji, doprowadzenia czegoś do końca, czy też ustalenia ostatecznego rezultatu. W rezultacie NSA zarzucił, że sąd pierwszej instancji ograniczył się w toku wykładni językowej do posłużenia się jednym słownikiem i w dodatku do zastosowania jednego z możliwych znaczeń poszukiwanego pojęcia, które ponadto posiadało cechę niewystępującą w innych alternatywnych definicjach, a która determinowała osiągnięty rezultat interpretacji. Zdaniem NSA w przedstawionym wywodzie nie można odnaleźć przesłanek, dla których sąd odrzucił inne możliwe znaczenia pojęcia "dokonać", dlaczego nie uznał je za prawidłowe. W efekcie, sąd pierwszej instancji niezasadnie zawęził znaczenie poszukiwanego słowa. W konsekwencji na gruncie wykładni językowej z wielu możliwych wyników interpretacyjnych przyjął zbyt wąskie znaczenie dekodowanej normy.

NSA za słuszny uznał także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. NSA przypomniał, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W rezultacie NSA nakazał sądowi pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby ten, dokonując wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, rozważył zastosowanie szerszego znaczenia pojęcia "dokonywania transakcji" i sposób jaśniejszy przedstawił ustalenie na gruncie wykładni językowej wyniku interpretacyjnego ww. normy. Natomiast w przypadku wątpliwości co do treści normy ustalonej przy pomocy wykładni językowej, sąd ma zastosować dalsze dyrektywy wykładni wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej (odwołując się przykładowo do zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa).

Skarżąca w piśmie procesowym z 10 stycznia 2024 r. przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie, wskazując na źródła, które powinny - jej zdaniem – stanowić wskazówkę dla ustalenia językowego znaczenia pojęcia "dokonywać". Definicje pojęć pokrewnych do czasownika "dokonać" wskazują na cechę finalizacji (doprowadzenia do skutku, ostatecznego rezultatu i braku możliwości zmiany) jako element istotny przy poszukiwaniu znaczenia tego czasownika.

Zdaniem skarżącej, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że rezultaty wykładni literalnej pozostawiają wciąż wątpliwości co do treści art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i 2 ustawy o CIT, to odczytując normę tego przepisów należy odnieść się również do pozostałych, akcesoryjnych reguł wykładni, wskazanych w powyższym wyroku NSA. W tym zakresie skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie, który został zobowiązany do dokonania wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT i rozważenia zastosowania szerszego znaczenia pojęcia "dokonywania transakcji", a także do przedstawienia w sposób jaśniejszy na gruncie wykładni językowej wyniku interpretacyjnego ww. normy. W przypadku wątpliwości co do treści normy ustalonej przy pomocy wykładni językowej sąd ma zastosować dalsze dyrektywy wykładni wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej (odwołując się przykładowo do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa).

NSA nie przesądził kierunku rozstrzygnięcia w sprawie. Zaznaczył, że - biorąc pod uwagę treść pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedstawione przez skarżącego stanowisko - istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku zawarcia przez spółkę w trakcie istnienia PGK transakcji kontrolowanej (art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) z podmiotem powiązanym, który nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej (art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), na warunkach różniących się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), spółka może dokonać korekty warunków tej transakcji, tak aby podatkowa grupa kapitałowa nie utraciła statusu podatnika CIT (art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b/ oraz art. 1a ust. 10 ustawy o CIT).

Zdaniem sądu pierwszej instancji ponownie orzekającego w sprawie, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Błędne jest natomiast stanowisko skarżącego, że według literalnej wykładni znaczenia pojęcia "dokonać" z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT, dokonana (doprowadzona do końca) transakcja kontrolowana, o której mowa w tym przepisie, obejmuje późniejsze zmiany warunków tej transakcji. W efekcie dokonanie zmian warunków transakcji w drodze korekty (z nierynkowych na rynkowe) powoduje, że nie dochodzi do naruszenia warunku określonego w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT ze skutkiem wynikającym z art. 1a ust. 10 ww. ustawy w postaci utraty przez PGK statusu podatnika CIT.

W przekonaniu sądu ponownie orzekającego w sprawie, w świetle przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3b ustawy o CIT, do utraty statusu podatnika CIT przez PGK dojdzie z mocy prawa w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami powiązanymi, tworzącymi tę grupę dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (także w przypadku alternatywnym, tj. gdy warunki te zostały narzucone). Powyższe wynika już z literalnego brzmienia tego przepisu, który w żadnej części nie obejmuje skutków ewentualnych korekt tych transakcji.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, które dotyczą stanu prawnego na datę złożenia wniosku i wydawania zaskarżonej interpretacji w sprawie (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.), należy wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a. przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b. przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż [... zł;

b. jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowy m lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c. spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d. w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2. umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej "umową":

a. została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,

b. została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3. po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a. nie korzystają ze zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a oraz ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b. w przypadku dokonania transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków', które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

4. podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1. w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.

Przy czym, jak wynika z art. 1a ust. 2a ustawy o CIT, warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Naczelny Sąd Administracyjnych w niniejszej sprawie zarzucił sądowi pierwszej instancji poprzestanie na przyjęciu - przy wykładni językowej pojęcia "dokonać" z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT - wąskiego rozumienia tego słowa, wskazującego element finalizacji, wskutek czego sąd uznał doprowadzenie transakcji do końca, co obejmuje również ewentualne późniejsze zmiany warunków tej transakcji poprzez dokonanie korekty warunków transakcji. NSA nakazał sądowi pierwszej instancji ponownie dokonać wykładni językowej art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b w zw. z art. 1a ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT przy rozważaniu zastosowania szerszego znaczenia pojęcia "dokonywania transakcji" i sposób jaśniejszy przedstawienia ustalenia na gruncie wykładni językowej wyniku interpretacyjnego ww. normy.

Wykonując zatem powyższe zalecenia, sąd obecnie orzekający w sprawie wskazuje, że poczynając od źródła powołanego przez sąd poprzednio rozpoznający sprawę, tj. internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/dokonac;2453019.html) dokonać – obok rozważonego już znaczenia 1. "doprowadzić coś do końca" oznacza także 2. "zrobić coś trudnego lub ważnego". Kolejno, według tego pojęcia w wersji, w której nie ma ono cechy finalizacji - jak sam przytoczył NSA orzekając w sprawie - "dokonać " według słownika języka polskiego (www.wsjp.pl) to "wykonać czynność oznaczoną następującym rzeczownikiem".

Kolejno należy wskazać, że według źródła SynominNet https://synonim.net/synonim/dokonywa%C4%87, synonimy słowa "dokonywać" to także: czynić, dopełniać, doprowadzać, działać, krystalizować, materializować, nadawać czemuś kształt, odbywać, osiągać, poczynić, podejmować, przedsiębrać, przeprowadzać, realizować, robić, stwarzać urealniać, urzeczywistniać, uskuteczniać, wcielać coś w czyn, wprowadzać w czyn, realizować wykonywać, wypełniać, wypełnić, wywiązać się, wywiązywać się, ziszczać się, zrobić.

Te znaczenia nie mają w sobie cechy finalizacji, doprowadzenia do końca w znaczeniu objęcia także realizacją skutków ewentualnych korekt, nie zawierają ustalenia ostatecznego rezultatu (kształtu).

Rozważając zatem szersze pojęcie słowa "dokonać" na gruncie wykładni literalnej spornego przepisu, należy przyjąć, że pojęcie to należy odczytywać, jako "dokonywanie", "realizowanie", "ustalanie" jednak bez elementu finalizacji w zrozumieniu, jakie przedstawiała skarżąca i jakie przyjął sąd pierwszej instancji poprzednio orzekający w sprawie. Przypomnieć należy, że poprzednio przyjęto takie rozumienie, które zawiera element finalizacji a – co istotne – ten element finalizacji oznacza dokonaną transakcję kontrolowaną (wykonaną, doprowadzoną do końca) obejmującą również ewentualne późniejsze zmiany warunków tej transakcji (korekty) tak długo, jak można je uznać rewaluowanie transakcji i jej rozliczenie.

Tymczasem w ocenie sądu obecnie orzekającego w sprawie "dokonanie" w znaczeniu "dokonywanie" to realizowanie transakcji bez względu na rezultat końcowy (skutki ewentualnej korekty), a zatem pojęcie to obejmuje także ten niezamierzony przez wnioskodawców rezultat w postaci braku rynkowości warunków transakcji. Spółki "dokonują" transakcji kontrolowanej, w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT, w momencie podjęcia - rozpoczęcia realizowania przeprowadzanej transakcji. W tym momencie najpóźniej znane są bowiem, ustalone zostają (ewentualnie narzucone) elementy istotne umowy (essientialia negotii), bez ustalenia których nie ma mowy o transakcji w ogóle. Transakcja ta zatem jest dokonywana, czy też dokonana w momencie ustalenia jej (narzucenia) essentialia negotii i tu następuje moment dokonania transakcji; właśnie takie rozumienie zawiera pojęcie "dokonania transakcji kontrolowanej" w analizowanym przepisie, który odnosi się wprost literalnie do momentu ustalenia elementów istotnych warunkujących w ogóle skuteczne zawarcie umowy. Transakcja jest wówczas dokonana.

Przyjęcie, że wykładnia literalna ww. przepisu obejmuje także skutki korekt warunków transakcji kontrolowanych jest ze wszech miar nieuprawnione, bowiem jest po porostu niezgodne z jego brzmieniem. Przepis art. 1a ustawy o CIT w żadnej jednostce redakcyjnej nie referuje do ewentualnych korekt transakcji, co istotne ustawodawca nie zastrzegł w żadnym miejscu, że w przypadku skutecznej korekty, przyjmuje się, że transakcji kontrolowanej dokonano na warunkach przewidzianych jak w korekcie. A takie zastrzeżenie musiałby przewidzieć ustawodawca w art. 1a, aby zapobiec skutkowi utraty statusu podatnika CIT, co wszakże przewidział w tymże przepisie art. 1a w ust. 10. W tym samym mianowicie przepisie ustawodawca, wskazał w pierwszej kolejności na warunki utworzenia grupy PGK, następnie - na warunki utrzymania tej grupy (ust. 2 pkt 3 ustawy), zaś w ust. 10 tego przepisu przewidział, że w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową.

Zatem podczas "dokonania transakcji kontrolowanej" w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT, realizują się już elementy istotnie prawnie transakcji (jej essentialia negotii), które jednocześnie są tymi "ustalonymi", "ustalanymi" (alternatywnie "narzucanymi", "narzuconymi"). Dokonanie zaś takiej transakcji na warunkach nierynkowych (bez względu na przyczynę, czy dochowanie należytej staranności) skutkuje z mocy prawa utratą przez PGK statusu podatnika CIT. Jeżeli bowiem warunki transakcji są nierynkowe, to utrata statusu podatnika podatku CIT przez grupę następuje ex tunc,, co potwierdza literalne brzmienie ust. 10 tego artykułu. Zatem na gruncie przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT, ewentualna modyfikacja warunków transakcji poprzez korektę ceny, nie wpływa na zdarzenie prawne jakim jest ustawowy skutek utraty przez PGK statusu podatnika CIT. Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT nie obejmuje bowiem ewentualnych następczych (po dokonaniu transakcji) zmian warunków tych transakcji wskutek korekty.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustawy o CIT regulujące istnienie PGK dotyczą ulgi holdingowej, preferencji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że PGK to interesujące rozwiązanie, które może ułatwić bieżące, wspólne działanie podatnikom podatku CIT kwalifikowanym jako podmioty powiązane. Przy spełnieniu wymaganych warunków mogę one stworzyć jednolity podmiot podatkowy, właśnie PGK (tak trafnie Dariusz Malinowski "Podatkowa grupa kapitałowa" w Przegląd podatkowy" luty 2023 r.).

Zatem wszelka, poza ustawodawczą, ingerencja w ten przywilej w postaci domniemania wyłączenia przesłanki utraty przez grupę statusu podatnika CIT – jest niedopuszczalna. Dokonywanie, czy też dokonanie transakcji na całym jej etapie realizacji musi być "świadomym" ustalaniem warunków, tzn. żaden element w postaci braku zamiaru ustalenia warunków nierynkowych nie może być "punktowany", czyli nie może nawet przy dochowaniu należytej staranności "utrzymać" statusu podatnika CIT przez PGK.

Warto też w tym miejscu wskazać, że ustawodawca w brzmieniu przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT nie pozostawił miejsca na postępowanie dowodowe, które miałoby mieć za przedmiot wykazywanie dochowania należytej staranności przy dokonywaniu (ustalaniu warunków) transakcji kontrolowanej. Dlatego niezmiernie ważne jest, aby transakcje z podmiotami powiązanymi spoza PGK już na moment ich zawierania miały charakter rynkowy.

W doktrynie podkreśla się, że PGK traci przywilej preferencji podatkowej gdy naruszy którykolwiek z warunków uznania grupy spółek za podatnika. Takie naruszenie nie musi być zamierzone. Wystarczy, że grupa nie utrzyma wymaganego poziomu dochodowości (tak trafnie Dominik Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Opublikowano: ABC 2005, LEX). Tu jedynie należy poczynić uwagę, że powyższe regulacja dotyczy analizowanego w tej sprawie stanu prawnego, czyli 2019 r., a obecnie wskutek ostatniej nowelizacji w ramach przepisów ustawy o CIT dotyczących warunków dla utworzenia PGK, zrezygnowano z wymogu jakiejkolwiek rentowności, a więc PGK nie musi obecnie dla swego istnienia osiągać dochodu.

Istotne jest to, że powyższe jednoczenie wskazuje, iż ustawodawca odejmując restrykcyjne warunki utworzenia grupy bądź przesłanki utraty statusu podatnika CIT przez grupę, przewiduje to jednoznacznie w przepisach ustawy. Bowiem – jak już zaznaczono powyżej, wszelka, poza ustawodawczą, ingerencja w przywilej podatkowy jakim jest istnienie PGK – jest niedopuszczalna.

Przyjmując zatem nawet za skarżącą, że warianty słowa "dokonać" w formach gramatycznych wskazują na fakt dokonany, czynność która się zakończyła, bez możliwości wyboru lub zmiany (stanowisko skarżącej pismo z 10 stycznia 2024 r., str. 5-8) – należy stanowczo stwierdzić, że na gruncie literalnego brzmienia przepisu art. 1a ust.2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT właściwe jest takie znaczenie słowa "dokonać", które nie zawiera elementu finalizacji rozumianego jako obejmujący skutki ewentualnych korekt.

Podkreślić należy, że rozumienie słowa "dokonać" jakie przyjął WSA w Warszawie, poprzednio orzekając w sprawie i przyznając rację skarżącej, to takie, które zawiera element finalizacji, jednak co istotne ten element finalizacji oznacza dokonanie transakcji kontrolowanej (wykonanie, doprowadzenie do końca) wraz z późniejszymi zmianami warunków tej transakcji (korekty) tak długo, jak można je uznać za realizowanie transakcji i jej rozliczenie. Takie rozumienie znaczenia "dokonać" z elementem finalizacji przedstawiała skarżąca (por. pismo z 10 stycznia 2024 r., str. 7-8).

Powyższe rozumienie słowa "dokonać" nie znajduje natomiast potwierdzenia w literalnej wykładni przepisu art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ustawy o CIT. W ocenie sądu obecnie orzekającego w sprawie, nawet w przypadku gdyby przyjąć, jak tego chce skarżąca, że w wykładni "dokonać" należy dopuścić istnienie elementu finalizacji, doprowadzenia czegoś do końca", to rozumienie słowa "dokonać" oznacza to samo, co wykonać, zrobić, zrealizować, poczynić, porobić". Charakterystyczne cechy pojęcia "dokonać" oraz jego synonimy wskazują na zakończenie pewnych czynności bez dalszej kontynuacji. Jeżeli zatem przepis prawa podatkowego odnosi się do określonej transakcji jako dokonanej, a do dokonania transakcji dochodzi w wyniku realizacji postanowień zawartej umowy, to korekta warunków tej umowy, jest czynnością następczą po dokonaniu transakcji, a nie samą transakcją. Nie ma zatem żadnych podstaw na tle gramatycznego brzmienia spornego przepisu aby za element finalizacji transakcji, jej doprowadzenia do końca, uznawać skutki ewentualnych korekt tychże transakcji.

Powyższa uwaga jest konieczna, bowiem Słownik języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/slowniki/dokonanie.html) także obok przyjętego rozumienia pojęcia "dokonać" przez WSA w Warszawie (z elementem finalizacji) wskazuje, że dokonanie to także "to, czego się dokonało", a "dokonać — dokonywać to 1. "zrobić coś trudnego lub ważnego", ale także 2. "doprowadzić do końca".

Przypomnieć należy, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z6 czerwca 2023 r., II FSK 2940/20; z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10).

Skarżąca swoje stanowisko w sprawie poparła także powołując się na art. 11e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu z 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że także w przypadku, w którym zaistniałyby warunki do dokonania korekty cen transferowych, ustawodawca obwarował dokonanie takiej korekty szeregiem warunków, w którym podstawowym jest to, aby w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane (pkt 1).

W literaturze przedmiotu podnosi się, że od początku 2019 r., po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązują nowe regulacje kwestii dokonywania korekt cen transferowych przez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym nowy art. 11e ustawy o CIT, pozwalający podatnikom na dokonywanie korekt cen transferowych przez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jednakże po łącznym spełnieniu warunków określonych w ustawie. Po pierwsze będzie to możliwe, jeżeli w transakcjach realizowanych przez podmioty powiązane w ciągu roku podatkowego zostały ustalone warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Oznacza to, ze strony transakcji nie mogły świadomie stosować cen nierynkowych w momencie zawarcia transakcji. Nierynkowość transakcji i konieczność korekty powinna zatem wynikać z pewnych obiektywnych przesłanek, jakie pojawiły się po zawarciu transakcji, uzyskanych później informacji o cenach w transakcjach porównywalnych. Taka regulacja zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, zapobiegając świadomemu wykorzystywaniu przez podatników cen nierynkowych w trakcie roku podatkowego w celu osiągniecia innych korzyści, np. możliwości udzielenia w takiej formie ukrytego wsparcia finansowego jednej ze stron transakcji zamiast udzielenia pożyczek, lub po prostu poprawy płynności finansowej w trakcie roku podatkowego dla podmiotu kupującego towary po zaniżonych cenach. Drugim warunkiem stosowanie korekt cen transferowych jest wystąpienie faktycznej zmiany istotnych okoliczności, mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub poznanie faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów, które stanowią podstawę do obliczenia ceny transferowej. Tu również ustawodawca sugeruje, aby były to czynniki obiektywne, niezależne od woli stron transakcji. Wzrost cen surowców, produktów czy usług na danym rynku lub znaczące zmiany kursów walut mogą powodować konieczność korekty cen transferowych w celu osiągniecia zgodności z warunkami, jakie ustalałyby podmioty niezależne. Po trzecie, podatnik powinien dysponować oświadczeniem podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Korekta zatem nie może być dokonana jednostronnie na podstawie decyzji podjętej tylko po jednej stronie transakcji. Ponadto korekta możliwa jest wyłącznie wtedym gdy podmiotem powiązanym jest podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Piątym warunkiem jest wygów potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym. Co istotne, dopuszczenie możliwości dokonania korekty nie oznacza automatycznej zgody administracji podatkowej na to, że cena jest już właściwe zidentyfikowana na poziomie rynkowym. Organy będą miały nadal prawo do weryfikowania, czy statecznie deklarowana cena i warunki transakcji mogą być uznane za zgodne z zasadą ceny rynkowej. (str. 36-39 Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia. Redakcja naukowa Dominik Jan Gajewski, stan prawny na 1 sierpnia 2019 r., Wolters Kluwer. CASP.

Ceny transferowe ustalone na warunkach nierynkowych powodują szereg ryzyk, także tych nieoczywistych, jak utrata statusu podatnika CIT przez PGK. Dlatego tak istotne są jakościowe analizy jeszcze przed dokonaniem transakcji.

Organ w zaskarżonej interpretacji trafnie zaznaczył, że wprowadzenie wskazanego powyżej art. 1a ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r., było konsekwencją stosowania przez podmioty powiązane praktyki ustalania, w celu optymalizacji podatkowej, warunków umów odbiegających od warunków rynkowych. Jednocześnie zmiana brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2019 r. miała jedynie charakter dostosowania do znowelizowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów- osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z póżn. zm., dalej: ustawa zmieniająca), Druk sejmowy nr 1878. wskazano, m.in., że Polska podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK.) jest strukturą organizacyjną szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającą podmiotowość podatkową stworzoną wyłącznie na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. PGK jako narzędzie prawnopodatkowe stosowane w wielu krajach, umożliwia konsolidację wyników podatkowych kilku odrębnych podatników. PGK wyróżnia specyficzna metoda ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (art. 7a ust. 1 ustawy o CIT). Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych (art. 7 ust. 1-3 ustawy CIT). (...) Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu obowiązywania umowy o jej utworzeniu, albo z powodu naruszenia któregoś z warunków koniecznych do utrzymania specjalnego statusu podatkowego. Mocą art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, w przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Brak w przepisach ustawy o CIT regulacji umożliwiającej ocenę pod kątem podatkowym czynności dokonanych w obrębie grupy po jej rozwiązaniu, ze skutkiem retroaktywnym, stała się głównym powodem wykorzystywania PGK jako narzędzia agresywnej optymalizacji. Jednym z najczęściej występujących mechanizmów było utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w celu dokonania pojedynczej czynności restrukturyzacyjnej (np. darowizny nieruchomości, znaków towarowych), a następnie rozwiązanie tej grupy przed upływem 3 lat z uwagi na utratę statusu PGK. Dodatkowym elementem było wykorzystywanie braku ograniczeń w zakresie zmiany spółki reprezentującej daną PGK przed organami podatkowymi. (...) Podstawową przesłanką utraty statusu były zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. (...) Z powyższych względów wprowadza się doprecyzowanie regulacji dotyczących tworzenia i funkcjonowania PGK, zawartych w art. la ustawy o CIT. które - zamiast pełnić rolę narzędzia do realizowania celów konsolidacji wyników podatkowych - stały się źródłem nadużyć.

Zaznaczyć należy także w kontekście analizowanego problemu, że z 1 stycznia 2018 r. ustawodawca zdecydował się na zmianę sposobu regulacji skutków utraty statusu PGK. Nowe (wówczas) brzemiennie art. 1a ust. 10 ustawy o CIT przesunęło bowiem skutki utraty statusu PGK na cały okres trwania umowy o jej utworzeniu (w poprzednim stanie prawnym określał je moment naruszenia (A. Werner, Nieustające reformy opodatkowania dochodów osób prawnych – perspektywa istotnych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2012 – 2018, "Analizy i Studia CASP" 2018, nr 15 str. 17).

Powyższe także potwierdza, że ustawodawca nie przewidział uniknięcia czy też skutku utraty statusu podatnika CIT wskutek późniejszych ewentualnych korekt warunków transakcji, w sytuacji w której dochodzi do naruszenia warunków ustawowych utrzymania grupy. Utrata przez grupę tego statusu następuje bowiem ex tunc.

Mając powyższe na względzie, należało zgodzić się z organem, który w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjął, że PGK przestaje istnieć z mocy prawa, m.in., z chwilą gdy zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy. Wszystkie opisane warunki materialne i formalne muszą być spełnione nie tylko w momencie rejestracji podatkowej grupy kapitałowej, lecz także w czasie jej trwania. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie warunek dotyczący zaległości podatkowych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na preferencyjne zasady podatkowe dotyczące grup kapitałowych wszelkie odstępstwa od tych zasad muszą być ustawowo uwarunkowane. Ustawodawca przyjmuje zasadę, że dzień poprzedzający dzień naruszenia któregokolwiek z warunków opisanych wyżej lub warunków tworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest dniem utraty statusu podatnika oraz ostatnim dniem roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Wyjątkiem od tej zasady jest naruszenie warunku dochodowości w wysokości 2%. W takiej sytuacji za dzień utraty statusu podatnika uznaje się ostatni dzień roku podatkowego, w którym naruszono ten warunek, a spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania rocznego CIT-8 za ten rok podatkowy.

Okoliczności, o których mowa w art.11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, powodujące utratę statusu podatnika przez PGK, to transfer dochodów między niewchodzącymi w skład grupy podmiotami powiązanymi na mocy rzeczywistych zachowań stron działań o charakterze gospodarczym, w których warunki zawartych umów zostały ustalone lub narzucone w odmienny sposób aniżeli miałoby to miejsce pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Samo istnienie powiązań nie powoduje utraty statusu podatnika. Dniem utraty statusu podatnika jest dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian.

Skoro znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkują utratę statusu podatnika przez PGK od zawarcia transakcji z podmiotami powiązanymi w warunkach odbiegających od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i ma to miejsce w chwili ziszczenia się tej sytuacji, to późniejsza korekta tych warunków, zaliczek, czy też zeznań podatkowych nie niweluje skutków zaistniałego już zdarzenia. Rację ma organ wskazując, że gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie stosowania interpretowanych przepisów od zachowania należytej staranności, to uczyniłby w tym zakresie ustawowy zapis, jak ma to miejsce np. w przypadku art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z tego też względu nie ma podstaw do zarzutów, że organ oparł wydane rozstrzygnięcie na literalnym brzmieniu przepisów. Zaskarżona interpretacja nie przeczy również celowi wprowadzonych zmian do ustawy, albowiem celem tym było - jak wskazano w zaskarżonej interpretacji - wykluczenie możliwości stosowania przez podmioty powiązane praktyki ustalania, w celu optymalizacji podatkowej, warunków umów odbiegających od warunków rynkowych.

Wyjaśnić również należy, że wbrew żądaniu skarżącego, organ nie mógł dokonać oceny skutków podatkowych korekty umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez zainteresowanych, jak również ustalić, czy korekty te są prawnie skuteczne; po pierwsze bowiem, ocena zawartych umów i ich korekty możliwa jest jedynie w trakcie postępowania podatkowego, bądź kontrolnego, po drugie natomiast organ zobowiązany był do dokonania oceny stanowiska zainteresowanych w kontekście zadanych pytań, z których jasno wynikało, że zainteresowani chcą otrzymać odpowiedź w zakresie ustalenia, czy okoliczności wskazane we wniosku spowodują utratę przez PGK statusu podatnika, gdy zainteresowani samodzielnie zidentyfikują transakcję zawartą w warunkach odbiegających od rynkowych, lub gdy do identyfikacji dojdzie w ramach kontroli podatkowej. A zatem organ słusznie zawarł w uzasadnieniu prezentowanego przez siebie stanowiska, że zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi.

Podnosząc ww. zarzuty skarżący zarzucił jednocześnie, że Dyrektor KIS nie wyjaśnił, jaki wpływ na ostateczną ocenę miały zmiany wprowadzonej do ustawy o CIT 1 stycznia 2019 r., wskazując, że organ skupił się w swoim uzasadnieniu na celu nowelizacji przepisów o PGK, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r.

Powyższy zarzut jest chybiony, bowiem - jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (str. 9) zmiana brzmienia przepisów regulujących warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego określonych w art. 1a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT została dokonana z 1 stycznia 2018 r. Natomiast zmiany dokonane z 1 stycznia 2019 r. miały jedynie charakter dostosowania do znowelizowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych - co również potwierdza sam skarżący. Trudno zatem dywagować o skutkach podatkowych zmian obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., gdy nie zmieniały one istoty samych przepisów podatkowych. Istota ta została bowiem zmieniona we wcześniejszej nowelizacji, tj. z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2018 r.

W rezultacie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10, w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. 11c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT należało uznać za niezasadne. Jedynie bowiem łączne spełnienie warunków określonych w art. 1a ust. 2 tej ustawy, powoduje, że PGK jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym, jak wynika z art. 1a ust. 2a ustawy o CIT, warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d ww. ustawy uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami. Powyższe oznacza, że na mocy ww. art. 1a ust. 2a ustawy o CIT, ustawodawca przewidział sytuację, w której po utworzeniu grupy kapitałowej może nastąpić korekta deklaracji, w określonym w tym przepisie terminie, która nie spowoduje utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby zatem, konstruując brzmienie znowelizowanych przepisów ustawodawca zamierzał również, uwzględnić sytuacje, w której po stwierdzeniu zawarcia umowy w warunkach nierynkowych. podmioty tworzące grupę skorygują warunki transakcji, ponosząc konsekwencje podatkowe tych korekt (korekta zeznań, korekta zaliczek itp.), a zawarcie umowy w warunkach nierynkowych nie spowoduje uszczuplenia (ryzyka uszczuplenia) podatku, to zamiar ten znalazłby stosowne odniesienie w ustawie podatkowej; co w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie miało miejsca.

W rezultacie, jak zasadnie uznał organ w zaskarżonej interpretacji, niezależnie od działań jakie podejmą zainteresowani, PGK przestanie istnieć ex large, tj. z chwilą gdv zostaje naruszony jeden z warunków niezbędnych do istnienia grupy, bowiem jak wynika z art. 1 a ust. 2 ustawy o CIT, wszystkie opisane warunki materialne i formalne muszą być spełnione łącznie - nie tylko w momencie rejestracji PGK, lecz także w czasie jej trwania. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie warunek dotyczący zaległości podatkowych spółek tworzących taką grupę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 

Nie ma zatem racji skarżący, że warunkiem wystarczającym do zachowania statusu podatnika przez PGK jest zachowanie należytej staranności i stały monitoring transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz (w przypadku uznania warunków transakcji za odbiegające od rynkowych) następcza korekta warunków transakcji, korekta miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, jak również ewentualna korekta zeznania podatkowego i zapłata zaległości podatkowej. Skoro bowiem w wyniku zawarcia transakcji dojdzie do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, to z dniem poprzedzającym dzień ustalenia tych warunków, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Z literalnego brzmienia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy jednoznacznie wynika, że że warunki umowy mogą być ustalone "lub" narzucone. Zatem w przypadku ustalenia (alternatywnie narzucenia) warunków nierynkowych, następuje z mocy prawa ustanie bytu prawnego PGK, tym bardziej gdy w wyniku jej zawarcia nastąpi zmiana wysokości zobowiązań podatkowych. W konsekwencji pomimo, że do zawarcia transakcji kontrolowanej z podmiotami powiązanymi nie dojdzie w wyniku "narzucenia" warunków umów różniących się od warunków, jakie zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane, to jednak bezsprzecznie warunki takie zostaną "ustalone" pomiędzy stronami tych umów. Z tego też względu, dokonana korekta warunków transakcji i uaktualnienie jej do warunków rynkowych, nie spowoduje zmian ze skutkiem ex tunc na gruncie przepisów prawa podatkowego, albowiem do ustania bytu prawnego PGK dojdzie w dniu poprzedzającym dzień zawarcia takiej transakcji. Dzień zawarcia transakcji będzie natomiast pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkowa grupę kapitałowa.

Reasumując, w przekonaniu sądu orzekającego obecnie w sprawie, literalna wykładnia przepisów art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 1a ust. 10, w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 i art. lic ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a jedynie ich wystąpienie uzasadniałoby pominięcie wykładni językowej (gramatycznej) przepisu podatkowego. W sprawie brak było zatem podstaw do stosowania dalszych dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, odwołujących się do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 , art. 84, art. 217 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa).

Powtórzyć natomiast w tym miejscu należy, że wprowadzenie wskazanego powyżej art. 1a ust. 2 pkt. 3 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. było konsekwencją stosowania przez podmioty powiązane praktyki ustalania, w celu optymalizacji podatkowej, warunków umów odbiegających od warunków rynkowych. Jednocześnie zmiana brzmienia ww. przepisu od 1 stycznia 2019 r. miała jedynie charakter dostosowania do znowelizowanych przepisów dotyczących podmiotów powiązanych.

Konstrukcja PGK była przedmiotem zainteresowania pod kątem konstrukcji schematów optymalizacji podatkowej. Ministerstwo Finansów dostrzegło, że choć art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, stanowi, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn, to jednak (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2018 r.) wprowadza wyjątek, zgodnie z którym darowizna dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową jest kosztem uzyskania przychodu. Regulacja ta wzbudziła zainteresowanie twórców schematów optymalizacyjnych, na co wskazuje liczna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszących się do takich transakcji. "Z danych Krajowej Informacji Podatkowej wynika, że w latach 2010 – 2016 na wniosek PGK (w tym spółek zależnych) zostało wydanych 765 indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z czego 116 dotyczyło darowizn dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. W tym kontekście warto podkreślić, że liczna złożonych rocznych zeznań CIT-8A przez PGK do 2016 r. nie przekroczyła 70 (Druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja). Minister Finansów skonstatował, że "dane te wyraźnie wskazują, że pracowano abstrakcyjny schemat podatkowy dotyczący darowizn pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, a następnie starano się uzyskać interpretacje indywidualne w celu zabezpieczenia pozycji podmiotów zaangażowanych w ten schemat". (Druk sejmowy nr 2860, VIII kadencja).

Zastosowana w sprawie wykładnia literalna spornych przepisów prawa materialnego jest prawidłowa i całkowicie wystarczająca, jako że nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Powyższe kwestie dotyczące wykorzystywania PGK w celu niezgodnych z prawem schematów optymalizacji podatkowych, sąd orzekający w sprawie przywołał w celu podkreślania, że restrykcyjne ustawowe warunki utrzymania grupy, a w konsekwencji statusu podatnika CIT przez PGK, są uzasadnione, spełniają normy przyzwoitej legislacji, i brak jest podstaw aby uznać za zasadne stanowisko skarżącego, posiłkując się w tym zakresie dyrektywami systemowej zewnętrznej, odwołujących się do zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 , art. 84, art. 217 Konstytucji RP, a to zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady proporcjonalności, zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady pewności prawa.

Zgodnie z art. 14c §1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto art. 14c §2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem sądu, wskazana zasada została w sprawie dochowana.

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie przez organ interpretacyjny podniesionych w skardze argumentów opartych na wykładni celowościowej przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej interpretacji (m. in. art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. b, art. 1a ust. 10 w związku z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) i ograniczenie się wyłącznie do ich gramatycznej.

Chybione okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2, tj. art. 14b §1 i oraz art. 14c §1 O.p.

Organ przeanalizował wniosek oraz dokonał oceny prawidłowości prezentowanego w nim stanowiska na podstawie przepisów ustawy o CIT, o których interpretację wnioskodawcy wystąpili. W konsekwencji, realizując zasadę wynikającą z art. 14b § 1 O.p., organ wydał interpretację indywidualną, w której wykazał z jakiego powodu prezentowane przez wnioskodawców stanowisko ocenił jako nieprawidłowe (realizując tym samym zasadę wynikającą art. 14c § 1 i 2 O.p.), przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie w sposób wyczerpujący właściwego, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte.

Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) natomiast wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska – zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony.

W kontekście zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem uchylonej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy w okolicznościach wskazanych we wniosku może dojść do utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie była i nie mogła być, z przyczyn wskazanych w ww. interpretacji, przedmiotem dokonanego rozstrzygnięcia ocena skutków podatkowych korekt umów zawartych z podmiotami powiązanymi dokonywanych przez zainteresowanych, jak również ustalenie, czy korekty te są prawnie skuteczne. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.

Mając powyższe na względzie, wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznać należało za nieuzasadnione,

W tym stanie sprawy rozstrzygnięto jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).