Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 579/19 w sprawie ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., I SA/Sz 579/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do pionowego rozpoznania przez Sąd I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 172 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: " o.p.") poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w tym:

- nie przeprowadzenie, mimo żądania strony, wizji lokalnej dla ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez stronę gruntu rolnego sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr",

- błędne dokonanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie wyjaśnienie jaki jest w rzeczywistości charakter opodatkowanej działki gruntu, w świetle przedstawionych przez skarżącą dowodów z dokumentów i akceptowanie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wizji lokalnej, o jaką wnioskowała spółka, a tym samym nie ustalenie stanu faktycznego sprawy odpowiadającego rzeczywistości,

- błędne dokonanie podstawowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy poprzez brak postępowania dowodowego dla ustalenia założonej przez organ okoliczności, że przyjęta powierzchnia gruntów jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowiącej działalności rolniczej oraz błędne przyjęcie przez Sąd na podstawie odpisu z KRS wg stanu na dzień14 lutego 2018 r., że skarżąca w 2016 r. jako przeważający przedmiot działalności wskazywała "wytwarzanie energii elektrycznej", chociaż zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero w dniu 20 czerwca 2017 r. jako to wynika z odpisu pełnego z KRS, tj. już po dniu 27 maja 2017 r., czyli po zmianach dokonanych przez Starostę C. w ewidencji gruntów i budynków i usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...] oznaczenia "dr", jak to wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz uzasadnienia decyzji SKO z 21 maja 2019 r.,

- błędne ustalenie, że działka nr [...] jest drogą, gdy tymczasem to grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego, który nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko wlicza się go do przyległego do niego użytku gruntowego jak to wynika ze zmian dokonanych przez Starostę C. w ewidencji gruntów i budynków i usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...] oznaczenia "dr", co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie,

- błędna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione pominięcie przy ocenie dowodu z dokumentu urzędowego, aktu notarialnego Rep. A nr [...], w którym to dokumencie Burmistrz P. (organ podatkowy w niniejszej sprawie) złożył oświadczenie, iż przedmiotowa działka gruntu nr [...] "nie stanowi publicznej, ogólnodostępnej drogi".

2) art. 194 § 3 o.p. poprzez pominięcie ustaleń i oświadczeń Burmistrza P. a więc organu podatkowego w niniejszym postępowaniu, wynikających ze złożonego przez skarżącą dokumentu urzędowego - aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 18 września 2012 r. stanowiącego przeciwdowód przeciwko zapisom ewidencji gruntów oraz pominięcie zmian dokonanych w dniu 27 maja 2017 r., przez Starostę C. w ewidencji gruntów i budynków poprzez usunięciu z ewidencji gruntów dla działki [...] oznaczenia "dr", co wskazuje, że wdacie orzekania przez organ podatkowy zaskarżoną decyzją, tj. w dniu 27 listopada 2018 r., działka [...] stanowiła grunty rolne, czyli w okresie od dnia złożenia przez Burmistrza P., czyli organu podatkowego, oświadczenia przed notariuszem do dnia wpisania zmiany przez Starostę C. zmian w ewidencji gruntów w dniu 27 maja 2017 r., była także częścią gospodarstwa rolnego skarżącej i gruntem rolnym, a nie służyła do działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

3) art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r., mimo, iż przedmiotowe grunty objęte są podatkiem rolnym, a zawarte w ewidencji dane o gruntach są niewystarczające do stwierdzenia, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będącej działalnością rolniczą czy też na nią zajęty.

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 3 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Szczecinie mimo, iż zaskarżone decyzje Burmistrza P. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie naruszały wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieść istotny wpływ na wynik sprawy co powinno skutkować ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a.

Na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. przedmiotowemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 3, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt. 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892, dalej: "u.p.r."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. poz. 1287 ze zm., dalej: "u.p.g.k.") postanowień zał. Nr 6, poz. 18. 2. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 393 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie przy przyjęciu, że działka gruntu [...] oznaczona symbolem "dr" była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem działka ta, to wewnętrza droga wykorzystywana jedynie na potrzeby przylegających do niej gruntów rolnych, skutkiem czego organ błędnie opodatkował te grunty podatkiem od nieruchomości i w stawce dla działalności gospodarczej,

2) art. 3 pkt 1 uchylonej w 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że podatnik będący typową spółką rolną na gruntach oznaczonych symbolem "dr", które wchodzą w skład gospodarstwa rojnego prowadzi jako przedsiębiorca działalność gospodarczą w rozumieniu ww. ustawy, której postanowień, stosownie do postanowień art. 3 powołanej ustawy, nie stosuje się do działalności rolniczej.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. W skardze kasacyjnej należy nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne, lecz także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego. W tym przypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Wniesienie skargi kasacyjnej z uwzględnieniem obu podstaw z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony, i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń formalnych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

WSA zasadniczą część swoich rozważań prawnych, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poświęcił dokonaniu wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Z przepisu tego Sąd wywiódł wiążący dla organów podatkowych charakter danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i na tej podstawie uznał, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w ramach postępowania dotyczącego wymiaru skarżącej spółce podatku od nieruchomości za 2016 r. organy podatkowe nie mogły pominąć danych zawartych w tej ewidencji. Nie były także uprawnione, aby dokonywać samodzielnych ustaleń mających na celu podważenie tych danych. WSA wyjaśnił również, że dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie obowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Przyjęcie przeciwnych danych niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków byłoby, zdaniem Sądu, działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby dyspozycję normy wymienionej w przepisie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Tym samym, na podstawie wykładni przepisu prawa materialnego WSA wypowiedział się również w kwestii dotyczącej zakresu możliwych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, co do przedmiotu opodatkowania.

Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, dokonanej przez WSA wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie może być skuteczne kwestionowanie zakresu dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, na podstawie zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 o.p.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 o.p., bowiem wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Dane zawarte w tej ewidencji mają więc walor prawdziwości, który zgodnie z domniemaniem wiarygodności i rzetelności towarzyszy dokumentom urzędowym. Stanowią one zatem dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów, powinien zatem, w ramach dowodu przeciwieństwa, wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, bądź wykazać za pomocą innego dokumentu urzędowego istnienie odmiennego stanu faktycznego, czego skarżący kasacyjnie skutecznie nie uczynili. Nie zakwestionowali np. sfałszowania wypisu z ewidencji, jego podrobienia lub przerobienia.

Powracając do roli danych z ewidencji gruntów i budynków należy przypomnieć, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r. II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów. Dzieje się tak również, w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). Wówczas, organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Należy jednak zauważyć, że powyżej przytoczona uchwała NSA o sygn. II FPS 2/13 dotyczyła całkowicie odmiennej sytuacji, w której istniała droga wewnętrzna lecz nie została ona wykazana w ewidencji gruntów i budynków. NSA, powołując się właśnie na przepisy § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz na załącznik nr 6 wskazał, że "nie wszystkie grunty pod drogami (...) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr"".

Powyższe stwierdzenie NSA potwierdza zatem przedstawioną powyżej ocenę, że to organ ewidencyjny rozstrzyga, czy dana droga ma zostać sklasyfikowana jako "dr" bądź "włączona" do przyległego użytku rolnego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji powyższa uchwała NSA dotyczyła innego stanu prawnego, także w odniesieniu do Załącznika nr 6, a ponadto dotyczyła opodatkowania budowli drogi (a nie gruntu). Wobec tego należy uznać, że w sprawie niniejszej nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od bezwzględnego związania wpisami w ewidencji. Skarżący wadliwości oznaczenia działki nr [...], która w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana była jako droga i oznaczona symbolem "dr" upatrują m.in. w brzmieniu przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Z tego względu, jak trafnie wskazał WSA, tezy przywołanej uchwały nie stanowią uzasadnienia dla podniesionych także w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczyła ona bowiem odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Przypomnieć należy, że wspomniana uchwała dotyczyła kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Miało to miejsce w sytuacji gdy oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i nie obejmują też swym zakresem budowli. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje również pogląd, że celem zakwestionowania danych z ewidencji gruntów i budynków konieczne jest powołanie się na inne dokumenty urzędowe (por. wyrok NSA z 26 września 2014 r., II FSK 3099/12 oraz wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12).

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że od reguły przewidzianej w art. 21 u.p.g.k. nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a więc organy ustalające wysokość zobowiązań nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., II FSK 1014/10). Wykluczona jest również możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p. przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, opubl. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze (glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2013 r., II FSK 1150/11) .

Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust.1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o ewidencji, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego sposobu procedowania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję.

Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest, co do zasady, data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11). Z przepisu § 49 pkt 1 ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazuje się wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. "Na tle (...) trybów dokonywania zmian w ewidencji zauważyć trzeba, że czym innym są dokumenty stanowiące podstawę do zmian ewidencyjnych, a czym innym sama zmiana (...). To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych. Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski, - "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", [w:] "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r., nr 2, s.11-19).

Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2013 r., II OSK 2631/11). Aktualizacja ewidencji gruntów i budynków nie może bowiem, co do zasady, powodować skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13, wyrok z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1660/11).

Trafnie zatem WSA przyjął za organami, że skoro istniały przesłanki do aktualizacji danych skarżąca spółka była obowiązana złożyć aktualizacje w odpowiednim czasie. Jednakże w sprawie niniejszej, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, spółka nie dokonała stosowanej aktualizacji. Dane w odniesieniu do przedmiotowej działki były co prawda dwukrotnie aktualizowane w okresie od 2013 do 2017 r. Zmiana aktualizacyjna wprowadzona z 27 sierpnia 2013 r. polegała na zmianie oznaczenia gruntu w ten sposób, że z dotychczasowego oznaczenia działki symbolem dr, część działki o powierzchni [...] ha otrzymała symbol [...], a. część o powierzchni [...] ha zachowała symbol dr. Powyższa została wprowadzona gdy spółka była już właścicielem tej działki. Umowę sprzedaży działki podpisano bowiem w dniu 18 września 2012 r.

Ponadto, również zmiana wprowadzona z 29 maja 2017 r. była dokonana gdy spółka była właścicielem opodatkowanej działki. Wobec tego zasadnie organy uznały, że w sprawie nie było przeszkód, aby w okresie 2013-2017 dokonywano zmian aktualizacyjnych w zakresie danych przedmiotowej działki. W tym, nie było przeszkód dokonania zmiany przed dniem 29 maja 2017 r. polegającej na całkowitym usunięciu zapisu o tym, że przedmiotowa działka jest oznaczona symbolem "dr", gdyby istniały ku temu przesłanki.

Przechodząc do innych zarzutów natury materialnej wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty. Z kolei, ust. 2 art. 2 u.p.o.l. i wskazuje, co nie podlega obowiązkowi podatkowemu. I tak podatkowi od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisem tym koresponduje przepis art. 1 ustawy o podatku rolnym, który wskazuje zakres przedmiotowy tego podatku. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z powyższych przepisów wynika zatem bezspornie, jak już wskazano powyżej, że o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób jego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, przy czym zasadnicze znaczenie ma uznanie gruntu za użytek rolny. Oznaczenie więc gruntu jako droga (dr) powoduje, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tożsame stanowisko, jak Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 22 września 2016 r., II FSK 698/15.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie, jako zgodne z prawem, zasługuje na aprobatę. Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.