Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 311/25 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 marca 2025 r., nr 1201-IOP1-3.4102.1.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 311/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 14 marca 2025 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2024 r. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") wydaną w sprawie R.M. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych oraz określenia wysokości daniny solidarnościowej.

Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W stanie faktycznym sprawy na skutek przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe NUCS ustalił, że Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu/straty za 2021 r. z tytułu nabycia w celu umorzenia udziałów w spółce T. Sp. z o.o., a także nie obliczyła i nie wpłaciła daniny solidarnościowej, zaś w trakcie kontroli celno-skarbowej złożyła zeznanie PIT-38 wykazując przychód równy kosztom uzyskania przychodu w wysokości 15.201.000,00 zł. W związku z powyższym organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 2.887.064,00 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych oraz wysokość daniny solidarnościowej w kwocie 567.803,00 zł należnej od dochodów osiągniętych w 2021 r.

W następstwie złożonego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że sporne są ustalenia organu I instancji dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia na rzecz spółki T. Sp. z o.o. oraz błędne określenie wysokości daniny solidarnościowej w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa nie stała się decyzją ostateczną. NUCS ustalił, że Podatniczka nabyła na podstawie umowy darowizny: udział wynoszący [...] w nieruchomości położonej w P. - działki (nr [...]) o wartości 16.200.000,00 zł, nieruchomość zabudowaną - działkę nr [...] o wartości 1.800.000,00 zł. Nieruchomości zostały darowane przez męża Skarżącej do jej majątku osobistego. Koszty związane z aktem notarialnym i wpisem do ksiąg wieczystych wyniosły 6.990,60 zł. Powyższe nieruchomości o łącznej wartości 18.000.000,00 zł Skarżąca wniosła jako wkład niepieniężny do spółki T. Sp. z o.o. Sp.k., zawiązanej w dniu 24 maja 2010 r., w której jako komandytariusz odpowiadała za zobowiązania do wysokości 1.000,00 zł i posiadała 99% udziału w zyskach. Komplementariuszem była spółka T. sp. z o.o. która wniosła wkład pieniężny w kwocie 1.000,00 zł. Na mocy uchwały z dnia 27 września 201 Or. T. Sp. z o.o. Sp.k., została przekształcona w spółkę z o.o. pod nazwą T. Sp. z o.o., której kapitał zakładowy wynosił 18.001.000,00 zł i dzielił się na 18.001 udziałów po 1.000,00 zł każdy. Uchwałą z dnia 21 lipca 2016 r. umorzono 2 750 udziałów w kapitale zakładowym spółki o wartości 2.750.000,00 zł, które należały do skarżącej. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów zostało sfinansowane w całości z obniżenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 2.750.000,00 zł, z kwoty 18.001.000,00 zł do kwoty 15.251.000,00 zł. Następnie uchwałą z dnia 25 lutego 2021 r. umorzono 15.201 udziałów w kapitale zakładowym spółki o wartości 15.201.000,00 zł należących do Skarżącej. Umorzenie nastąpiło poprzez nabycie udziałów przez Spółkę. W ocenie NUCS Skarżąca uzyskała w ten sposób przychód z odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów na rzecz T. Sp. z o.o. w wysokości 15.201.000,00 zł, a datą powstania przychodu był dzień przeniesienia własności udziałów na kupującego tj. 25 lutego 2021 r.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128; dalej jako: "u.p.d.o.f."), a następnie stwierdził, że aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. cofnąć się do momentu, w którym miało początek poniesienie przez Podatniczkę pierwotnych wydatków w celu zostania wspólnikiem spółki komandytowej. Stwierdził ponadto, w oparciu o przepisy art. 551 § 1, art. 555 Kodeksu spółek handlowych i art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p."), że nie można przyjąć wartości bilansowej spółki komandytowej z chwili przekształcenia, przy czym w tym zakresie w sądownictwie administracyjnym wykształciły się dwie przeciwstawne linie orzecznicze. Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w spółce kapitałowej, która powstała z przekształcenia, miało natomiast zasadnicze znaczenie dla ustalenia wysokości daniny solidarnościowej. Według ustaleń NUCS i dokonanych na ich podstawie obliczeń, Skarżąca uzyskała w 2021 r. dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 15.195.071,61 zł, w związku z czym zobowiązana była do zapłaty daniny solidarnościowej od nadwyżki ponad 1.000.000 zł dochodu, tj. od kwoty 14.195.071,61 zł - zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyznał rację w sporze Skarżącej. W uzasadnieniu Sąd przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego oraz odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których rozstrzygnięto sporne w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne i stwierdzono, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów), nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Wskazał, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Wykładnia literalna powołanego wyżej przepisu prowadzi bowiem do stwierdzenia, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Natomiast wykładnia forsowana przez organy podatkowe wymagałaby wyraźnego zastrzeżenia w tym przepisie, że kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość historyczna (niezależnie od zastosowanego określenia). Zdaniem WSA rozróżnienie dokonane przez organy i płynące z niego skutki podatkowe są niedopuszczalne, skoro nie uczynił tego w przepisie ustawodawca. Nie sprzeciwiają się temu argumenty oparte na zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej, w tym odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozstrzygając spór w zakresie naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, jednocześnie Sąd nie odniósł się do kwestii obliczenia ewentualnej daniny solidarnościowej, uznając rozstrzygnięcie tego problemu za przedwczesne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DIAS zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym odnosząc się jedynie do tzw. wydatków pierwotnych i uwzględniając tylko wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów w spółce komandytowej oraz prawidłowo określił przychód podlegający opodatkowaniu. Późniejsze przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie jest już związane z ponoszeniem wydatków;

2. art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wydatki na objęcie udziałów (akcji)" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), które stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), gdy należało przyjąć, że ustalenie wydatków powinno nastąpić poprzez ustalenie wydatku poniesionego na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o.;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, a polegającą na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu nie musi być powiązany z wydatkiem i przychodem, gdy należało przyjąć, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej Skarżąca nie dokonała transferu jakichkolwiek składników majątku na rzecz spółki z o.o., a koszt uzyskania przychodu może wystąpić tylko, gdy wcześniej podatnik poczynił wydatki i musi być powiązany z przychodem.

DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie lub oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

We wniesionej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 2 października 2025 r. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Zasadą przyjętą w sądownictwie administracyjnym jest badanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, ponieważ błędy w zakresie procedury mogą w skutkować nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w dalszej kolejności nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się jednak do rozbieżności w wykładni przepisów materialnoprawnych organu i Skarżącej. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od powołanej powyżej zasady i w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów materialnoprawnych.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej w sprawie kwestia sprowadza się do sposobu ustalenia (obliczenia) kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, która została wcześniej przekształcona ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Skarżącej koszty te ustala się na podstawie wartości bilansowej spółki przekształconej z dnia ustania jej bytu prawnego, w proporcji odpowiadającej wysokości udziałów posiadanych przez zbywającego te udziały wspólnika (Skarżącą). Natomiast zdaniem organu należy uwzględniać tzw. "koszt historyczny", czyli wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce, która następnie uległa przekształceniu. W badanej sprawie kwestia ta ma o tyle szczególne znaczenie, że nieruchomości wniesione aportem do spółki przed jej przekształceniem, Skarżąca otrzymała tytułem darowizny od małżonka.

Zauważyć następnie należy, że w odniesieniu do spornego w sprawie zagadnienia prawnego na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat wykształciły się dwie sprzeczne linie orzecznicze. Pierwsza z nich – na którą powołuje się skarżący kasacyjnie organ – została ukształtowana wcześniej i jak trafnie zauważył pełnomocnik Skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uległa w późniejszym czasie dezaktualizacji. Obecnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, prezentują w odniesieniu do analizowanego problemu pogląd odmienny (zob. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., II FSK 587/22; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., II FSK 623/24; 9 października 2024 r., II FSK 80/22, a także poglądy prawne z orzecznictwa przywołanego w tych judykatach).

Uwzględniając powyższe uwagi, jako trafne należy ocenić poglądy zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem aktualnej i jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego zagadnienia, zgodnie z którą przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów), nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków. W rozpoznawanej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie zatem wartość bilansowa spółki komandytowej (T. sp. z o.o. sp.k.) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. (T. sp. z o.o.) z dnia rozpoczęcia jej bytu.

W przypadku zaś spójnego z tą linią wyroku NSA z dnia 13 marca 2025 r. o sygn. akt. II FSK 1128/22, zdanie odrębne zgłoszone przez jednego z sędziów (na które powołała się autorka skargi kasacyjnej) nie dotyczyło w żadnym stopniu merytorycznej oceny analizowanej materii, a jedynie zastrzeżeń co do składu orzekającego Sądu pierwszej instancji.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Jeśli zaś chodzi o uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to wskazać należy, że Skarżąca poniosła wydatek w postaci wniesienia aportem nieruchomości do spółki komandytowej, która została następnie przekształcona w spółkę z o.o. Skoro zaś przyjmuje się, że w przypadku przekształcenia spółek na gruncie art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych obowiązuje (warunkowa) zasada kontynuacji, w związku z czym spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, co spółka przekształcana (zmianie ulega jedynie jego forma prawna), to również ten sam wkład pozostaje w spółce i stanowi dla Skarżącej koszt objęcia udziałów w spółce (przekształcanej i przekształconej). Nie może być zatem skutecznym uzasadnieniem tego zarzutu twierdzenie, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej Skarżąca nie dokonała transferu jakichkolwiek składników majątku na rzecz spółki z o.o.

Wobec powyższego niezasadne okazały się oba zarzuty prawa materialnego. W konsekwencji nie mógł także odnieść skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uwzględnienie skargi.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 2 p.p.s.a. w ogóle nie został natomiast w skardze kasacyjnej rozwinięty i uzasadniony. Skład orzekający stwierdza, że rozstrzygnięcie zasadniczego dla sprawy zagadnienia materialnoprawnego wraz z jego uzasadnieniem zawiera wystarczające wytyczne i kryteria dla organu w celu prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą, a w konsekwencji także ustalenie wysokości należnej daniny solidarnościowej – jeśli taki obowiązek u Skarżącej wystąpił.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.