Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 45/16 w sprawie ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił indywidualną interpretację wydaną 3 listopada 2015 r. na wniosek R.S. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W punkcie drugim wyroku sąd zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W uzasadnieniu wyroku sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Pismem z 10 sierpnia 2015 r. podatnik wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawu podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Oświadczył, że jest wspólnikiem spółki komandytowej do której wniósł zarówno wkłady pieniężne jak i niepieniężne. Wkłady niepieniężne nie zostały zaliczone przez wnioskodawcę, ani żaden inny podmiot, do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca planuje wycofać część swojego wkładu ze spółki, co nastąpi poprzez częściowy zwrot wkładu wnioskodawcy, czyli przez zmniejszenie przysługującego wnioskodawcy udziału kapitałowego w spółce. Wnioskodawca zaznaczył, że nie wystąpi ze spółki. Zwrot wkładów nastąpi w środkach pieniężnych.

W związku z powyższym przedstawił organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem wnioskodawcy otrzymanie środków pieniężnych od spółki z tytułu obniżenia wkładu będzie neutralne podatkowo.

W interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m.in. na przepisy art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 48 § 2, art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 art. 102, art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej: "K.s.h.").

Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca pismem z 8 grudnia 2015 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) art. 120 i art 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2) art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że środki otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej powinny być kwalifikowane do źródła przychodów "prawa majątkowe", a nie do źródła "pozarolniczą działalność gospodarcza", w sytuacji w której analogiczne środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej są wprost przez ustawodawcę kwalifikowane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza";

3) art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki komandytowej, powstanie po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;

4) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zwrot częściowego wkładu wniesionego do spółki komandytowej, bez występowania skarżącego ze spółki, stanowi dla skarżącego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych;

5) art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż wspólnik z tytułu obniżenia swojego wkładu w spółce osobowej otrzymuje przychód z tytułu praw majątkowych, w sytuacji, w której przepis ten wprost zalicza przychody z tytułu udziału w spółce osobowej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, ewentualne przysporzenie, o jakim mowa we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, można ewentualnie rozpatrywać w kontekście źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalności gospodarczej, a nie jak wskazuje organ w wydanej interpretacji do źródła przychodów jakim są przychody określone w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychody z praw majątkowych.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stwierdził, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji ma wykładnia art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. i przywołał treść tych przepisów. Następnie sąd przeanalizował poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych i przychylił się do poglądu sformułowanego w wyroku NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12.

Sąd podkreślił, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. W konsekwencji, przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych tub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął bowiem - typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zdaniem sądu przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym i przez to błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym przychód powstały na skutek zwrotu części wkładu wspólnika do spółki komandytowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz w zw. z art. 14 ust 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez ich niezasadne zastosowanie na skutek przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym przychód powstały na skutek zwrotu części wkładu wspólnika spółki komandytowej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez jego niezasadne zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym skutkujące przyjęciem, że przychód w postaci środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki komandytowej na skutek zwrotu części wkładu wspólnika do spółki komandytowej będzie opodatkowany dopiero w momencie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wniesionego do tej spółki wkładu.

W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

R.S. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny kwestii przyporządkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu ze zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej do właściwego źródła przychodów tj. pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bądź praw majątkowych – art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero głębsza analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (...) uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f". Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54k.s.h ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13. Także w doktrynie wskazano, że "zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu - tj. poziomu sprzed podwyższenia - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; vide R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27).

Powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny jakim jest art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.

Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)". Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji.

W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że nie są one uzasadnione, zaś sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f..

Z tego względu należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.