Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi L.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia, decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Naczelnikiem US" lub "Organem I Instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. odmówił L.C. (zwanej dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 7.787,20 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odliczenie od dochodu darowizny, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku.

Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 3 lutego 2023 r.

Pismem z 17 lutego 2023 roku Strona wniosła o uzupełnienie tej decyzji co do rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2651 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.) dopuszczalne jest uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji, a mianowicie wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, czyli rozstrzygnięcia, pouczenia o trybie odwoławczym, pouczenia o możliwości wniesienia powództwa lub skargi do sądu administracyjnego, natomiast tryb ten nie może dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie rozstrzygnięcia będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko część sprawy, w zakresie której toczyło się postępowanie. W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja powinna załatwiać całą sprawę, zgodnie z zasadą, iż rozstrzyga ona sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Dyrektor IAS zauważył, że żądanie strony co do uzupełnienia decyzji nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach tj.

a) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych przesłanek, które podlegają uzupełnieniu;

b) jeśli wniosek o uzupełnienie decyzji został złożony po upływie terminu, tj. po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że we wskazanej na wstępie decyzji Organ I instancji załatwił sprawę w całości i wskazał w sposób zupełny podjęte rozstrzygnięcie, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Wskazał także podstawę prawną wydanej decyzji. Decyzja Organu I instancji z 13 stycznia 2023 roku nie wymaga zatem uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. W ww. decyzji Skarżąca została również pouczona o możliwości złożenia odwołania, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Organ odwoławczy podkreślił, że wykraczają one poza zamknięty katalog ustawowych przesłanek, które podlegają uzupełnieniu w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. W tym trybie organ nie może dokonać pełnej weryfikacji decyzji. Możliwość uzupełnienia decyzji nie zmierza bowiem do powtórnego rozpatrzenia sprawy i rozstrzygnięcia jej co do istoty, lecz ma na celu uzupełnienie ewentualnych braków w rozstrzygnięciu decyzji lub co do prawa odwołania.

Pismem z dnia 21 lipca 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na rażącą bezprawność postanowienia, uzupełnienie decyzji Naczelnika US oraz rozliczenie podatku za 2012 rok zgodnie z deklaracją Strony.

W skardze Skarżąca podniosła szereg zarzutów:

1) wydanie postanowień i decyzji na niekorzyść podatnika po 11 latach, tj. po upływie terminu przedawnienia, który w ocenie Skarżącej przypada na 31 grudnia 2018 roku;

2) brak w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż ta, która wynika z deklaracji podatnika;

3) zastąpienie decyzji określającej decyzją w sprawie nadpłaty, pomimo niezłożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

4) naruszenie przepisów postępowania;

5) zastosowanie podstawy prawnej, która jeszcze nie obowiązuje. Skarżąca podkreśliła, że w projekcie nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa w 2023 roku ustawodawca napisał, że "po wejściu w życie nowelizacji podatnik nie będzie musiał składać wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy wynika ona z korekty deklaracji". W ocenie Strony, "prawo nie zezwala na wydawanie decyzji w sprawie nadpłaty bez wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, nawet jeśli wynika ona z korekty deklaracji";

6) zastosowanie przez organ podatkowy dwóch różnych, przeciwstawnych podstaw prawnych wobec tego samego podatnika, w tym samym czasie i stanie faktycznym (Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał za 2012 rok decyzję w sprawie nadpłaty, a za 2013 rok decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego);

7) niepowiadomienie Strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W związku z tym w ocenie Skarżącej nie został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2012 rok mogła zostać wydana do 31.12.2018 roku.

8) naruszenie przez organ zasady informowania Strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy;

9) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

10) uchybienie przepisom postępowania poprzez pominięcie zeznań świadków Skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została

przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie

z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), zgodnie

z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym,

na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu argumentacja wskazywana przez Skarżącą we wniosku o uzupełnienie decyzji, jak również w samej skardze wskazuje, że Skarżąca nie zgadza się z wydaną w tej sprawie przez Naczelnika US decyzją wymiarową. Strona podnosi szereg argumentów, jej zdaniem świadczących o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją o uzupełnienie, której wnosi. Skarżąca nie przedstawia jednak żadnych argumentów, które wskazywałyby na potrzebę uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS w którym uznano, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2023 r.

Zdaniem Sądu sentencja decyzji Naczelnika US z [...] stycznia 2023 r. jest jednoznaczna, kompletna i nie budzi żadnych wątpliwości. Decyzja ta zawiera, stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 O.p., pełne rozstrzygnięcie – odmawia stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 7.787,20 zł. W decyzji tej także prawidłowo pouczono o prawie i sposobie wniesienia odwołania z powołaniem właściwej podstawy prawnej. Decyzja Naczelnika US spełnia zatem zarówno wymogi z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - w zakresie przywołania rozstrzygnięcia oraz 210 § 1 pkt 7 O.p.- pouczenie o trybie odwoławczym. Z uwagi na to, że była to decyzja I instancji, nie było potrzeby pouczania Strony o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stosownie do art. 210 § 2 O.p., gdyż w tym przypadku skarga nie przysługuje.

Sąd wskazuje ponadto, że analiza zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia prowadzi do wniosku, że doszło w nich do prawidłowego zastosowania przepisu, który stanowił podstawę do ich wydania. Zgodnie bowiem z treścią art. 213 § 1 O.p. wniosek o uzupełnienie decyzji nie służy uzupełnieniu innych elementów decyzji, niż te bezpośrednio wskazane w tym przepisie. Treść ww. przepisu wskazuje jednoznacznie – na co prawidłowo zwrócił uwagę Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - że ustawodawca w art. 213 § 1 O.p. określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost, jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji:

a) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.;

b) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.;

c) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tym samym inne elementy, niż wyżej wskazane, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, nie mogą być uzupełniane w trybie art. 213 § 1 O.p. Zastosowanie przepisu art. 213 § 1 O.p. nie służy bowiem ani uzupełnieniu argumentacji, którą zawarto w uzasadnieniu decyzji, ani nie ma na celu naprawienia mankamentów proceduralnych postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji. Nie jest to tym bardziej tryb do zwalczania stanu faktycznego czy prawnego uzasadnienia decyzji. Uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 233 § 1 O.p. polega na uzupełnieniu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji i służy przede wszystkim doprowadzeniu do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności decyzji z art. 207 § 2 O.p. Decyzja podatkowa powinna bowiem załatwiać sprawę administracyjną w całości.

Rację ma więc Dyrektor IAS wskazując, że ww. decyzja zawierała wszelkie niezbędne komponenty, o których mowa w art. 210 O.p. i nie wymagała uzupełnienia. Stwierdzić też należy, że Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie, nie może, choć takie przekonanie wyraża Skarżąca, rozpatrywać zarzutów merytorycznych dotyczących postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie ww. decyzji, a w tym w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do zastosowania niezbędnych zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120 – art. 124 O.p.). Instytucja uzupełnienia decyzji, przewidziana w art. 213 § 1 O.p., o czym mowa wyżej, nie ma na celu powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, lecz ma doprowadzić do uzupełnienia ewentualnych braków i to jedynie w rozstrzygnięciu – sentencji - decyzji lub braków w zakresie prawa do zaskarżenia decyzji. Tym samym przepis art. 213 O.p. służy do naprawianie wad decyzji małej wagi, natomiast środki zaskarżenia - zwyczajne (np. odwołanie) i nadzwyczajne – służą naprawianiu wad istotnych. Uzupełnienie decyzji - rozstrzygnięcia sprawy - ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwić sprawę w całości. Dodatkowo niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego oraz z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami.

Zdaniem Sądu Dyrektor IAS, wydając zaskarżone postanowienie, na mocy art. 213 § 1 O.p., racjonalnie i trafnie przyjął, nie naruszając tym samym art. 191 O.p., że w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające uzupełnienie ww. decyzji nie zaszły.

Stąd Sąd za oczywiście bezzasadny uznaje zarzut naruszenia przy stosowaniu instytucji uzupełnienia decyzji wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Po pierwsze wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2023 r. wydano na podstawie obowiązujących przepisów prawa, wskazanych w treści ww. postanowień. Spełniały one także wymogi wynikające z art. 217 O.p. Tym samym nie można uznać, że ww. postanowienia wydane w trybie art. 213 O.p. naruszały art. 120 O.p., czy art. 7 Konstytucji RP. Oba ww. postanowienia wydano po rozważeniu art. 213 § 1 O.p. i uwzględnieniu okoliczności wynikających z akt sprawy. W treści tych postanowień ustosunkowano się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącą i wyjaśniono przesłanki odmowy uzupełnienia decyzji. Nie sposób więc uznać, że doszło do naruszenia art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wydanie przez organ podatkowy postanowienia odmiennego od stanowiska Skarżącego nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skardze przepisów.

Sąd stwierdził też, że Organ odwoławczy wydając postanowienie nie naruszył zarzucanych przepisów kpa gdyż ten akt prawny nie był w tej sprawie stosowany. Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne.

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.