Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 671/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 8 lutego 2023 r. w sprawie I SA/Sz 671/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J.K. (dalej: "skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 lipca 2022 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik organu podatkowego. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez nieuzasadnione zarzucenie organowi odwoławczemu: braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez brak odniesienia się (pominięcie) przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do dowodów przedłożonych przez skarżącego, a mianowicie do dowodu z załączonego do odwołania dokumentu-konosamentu morskiego dotyczącego przewozu przez statek S., na którym zatrudniony był skarżący, towaru w postaci kabli, który został załadowany w porcie S. w Grecji, a następnie wyładowany w porcie B. (N. - który znajduje się w Wielkiej Brytanii) w sytuacji, gdy uprawnione było ustosunkowanie się, jak to uczynił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w sposób zbiorczy do dowodu z wskazanego wyżej konosamentu morskiego oraz konosamentu morskiego dotyczącego przewozu towaru w postaci kabla podmorskiego z portu H. w Japonii do portu określonego jako O., na Tajwanie, gdyż wbrew błędnemu stanowisku sądu I instancji, oba te konosamenty (nie tylko ten drugi dotyczący transportu kabla na farmę wiatrową na Tajwanie), dotyczyły przewozu towaru (kabla) w związku z wykonywanym projektem morskim (w związku z projektem morskiej farmy wiatrowej), a nie były związane z międzynarodowym transportem towarów drogą morską w celach zarobkowych. Potwierdza to treść w/w konosamentów morskich, w tym konosamentu dotyczącego transportu kabla z Grecji do Wielkiej Brytanii (zapis na tym konosamencie "zgodnie z kontraktem: S. [...]") oraz dodatkowo treść załączonej przez skarżącego w postępowaniu przed Sądem I instancji faktury handlowej, dotyczącej konosamentu odnoszącego się do transportu kabla z Grecji do Wielkiej Brytanii, do której w wyniku zobowiązania przez sąd I instancji ustosunkował się organ odwoławczy w piśmie z 14 listopada 2022 r.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w następstwie błędnego zarzucenia organowi odwoławczemu braku wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, sąd I instancji bezzasadnie uchylił decyzję tego organu;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak ustosunkowania się przez sąd I instancji w uzasadnieniu tego wyroku do stanowiska organu odwoławczego zawartego w piśmie z 14 listopada 2022 r., złożonego w wykonaniu zobowiązania tego sądu, a odnoszącego się do załączonej przez skarżącego w postępowaniu przed sądem I instancji faktury handlowej, dotyczącej konosamentu na transport kabla z Grecji do Wielkiej Brytanii.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak zapoznania się przez sąd wskazanym wyżej stanowiskiem potwierdzającym, że organ odwoławczy należycie i wszechstronnie (również w odniesieniu do obu konosamentów morskich) ocenił zebrany materiał dowodowy i prawidłowo ustalił stan faktyczny, skutkował bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy, wskutek wydania w sprawie przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia z pominięciem objętego tymi aktami dokumentu- pisma organu odwoławczego z 14 listopada 2022 r., złożonego w wykonaniu zobowiązania nałożonego przez sąd I instancji, zawierającego stanowisko organu odwoławczego potwierdzające, że organ ten w sposób należyty, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania, których naruszenie bezzasadnie zarzucił organowi sąd I instancji, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustalił stan faktyczny.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pominięcie przy wydaniu rozstrzygnięcia wskazanego wyżej dokumentu, skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez bezzasadne zarzucenie organowi odwoławczemu przez sąd I instancji, uzupełnienia uzasadnienia decyzji "w odpowiedzi na skargę i dalszymi pismami procesowymi", gdy w rzeczywistości taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, bowiem w odpowiedzi na skargę, zgodnie istotą tego pisma jako pisma procesowego, organ odniósł się do zarzutów skargi, a pismo organu odwoławczego z 14 listopada 2022 r., zostało złożone w wykonaniu zobowiązania nałożonego przez sąd I instancji i zawierało stanowisko tego organu odnoszące się do załączonej przez skarżącego w postępowaniu przed sądem I instancji faktury handlowej dotyczącej konosamentu na transport kabla z Grecji do Wielkiej Brytanii, a więc nie stanowiło ono uzupełnienia uzasadnienia decyzji, bo odnosiło się do złożonego przez skarżącego dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumentu stanowiącego przedmiot wniosku dowodowego.

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż błędne zarzucenie przez sąd I instancji uzupełniania uzasadnienia decyzji "odpowiedzią na skargę i dalszymi pismami procesowymi", skutkowało bezzasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a., organ podatkowy wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 lipca 2022 r.,

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych,

a z ostrożności procesowej wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych;

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił. Pełnomocnicy stron o terminie rozprawy zawiadomieni zostali prawidłowo.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na sposób skonstruowania tego zarzutu. Skarżący kasacyjnie organ powiązał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (czyli przepisu określającego formalne wymagania co do uzasadnienia wyroku) z przepisem określającym środek kontroli, jaki sąd stosuje w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisami Ordynacji podatkowej, określającymi zasadę prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, zasadą przekonywania oraz przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego i formalnych wymogów uzasadnienia decyzji. Z opisu zarzutu wynika, że skarżący kasacyjnie organ w istocie podjął próbę kwestionowania merytorycznej poprawności uzasadnienia oraz formalnej poprawności. Tymczasem stawiając zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. można skutecznie podważać tylko formalną poprawność uzasadnienia wyroku, bowiem przedmiotem zawartej w tym przepisie regulacji jest określenie elementów, jakie każde uzasadnienie wyroku musi zawierać. W tym przypadku uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przytoczenie stanu sprawy, opisuje stanowisko obu stron postępowania, wskazano w nim także podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i wyjaśnienie tej podstawy. Uzasadnienie to jest przy tym spójne, logiczne i pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Poddaje się w związku z tym kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także w uzasadnieniu, dlaczego nie mógł uznać wyjaśnień organu, składanych w toku postępowania i odnoszących się do zakwestionowanych w decyzji dowodów przedłożonych przez skarżącego przy odwołaniu za konwalidowanie niedostatków uzasadnienia kontrolowanej decyzji w odniesieniu do oceny dowodów. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada formalnym wymogom wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a., natomiast jego merytoryczna poprawność nie może być zwalczana poprzez powiązanie w zarzucie naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. z przepisami dotyczącymi środka kontroli, zastosowanego przez Sąd w powiązaniu z przepisami postępowania dowodowego, które Sąd uznał za naruszone w sposób istotny.

3.2. Według podobnego jak wyżej opisany schematu zbudowany został kolejny zarzut naruszenia naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. Nie sposób wyprowadzić z tego wyliczenia przepisów, mających pozostawać w związku z art.133 § 1 p.p.s.a. normy, jaką w ocenie skarżącego kasacyjnie organu miał naruszyć Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie należy zatem jedynie zauważyć, że z zawartej w art. 133 § 1 zd.1 p.p.s.a. zasady, że podstawą orzekania są wyłącznie akta sprawy, wynika jedynie, że sąd nie może orzekać na podstawie dowodów, które w aktach sprawy się nie znajdują lub na podstawie niekompletnych akt (por. wyroki NSA z 14 marca 2025 r., III OSK 2565/24; z 22 października 2025 r., II FSK 964/25). Nie stanowi natomiast o naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. pominięcie pisma procesowego, znajdującego się w tych aktach. Zresztą, jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji pisma skarżącego kasacyjnie organu zauważył, jednak uznał, że zawarta w nich argumentacja nie może konwalidować naruszeń (w tym niedostatecznego wyjaśnienia kwestii ogólnikowego zakwestionowania dowodów złożonych przez stronę) w uzasadnieniu decyzji.

3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Należy także i w tym wypadku stwierdzić, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji z tego powodu, że Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania sądowoadministracyjnego uzupełniał argumentację dotyczącą oceny znaczenia dla wyjaśnienia sprawy zaoferowanych przez skarżącego dowodów, a z tego powodu, że organ takiej argumentacji nie zawarł w uzasadnieniu decyzji, co spowodowało, że uzasadnienie to nie spełniało wymogów z art.210 § 4 o.p., a ponadto dowolna ocena dowodów przełożyć się mogła na ustalenie faktów niezbędnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. Słusznie bowiem Sąd zauważył, że w postępowaniu, w którym to podatnik ma obowiązek przedstawienia faktów i potwierdzających je dowodów w celu uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, a organ uznaje, że dowody te nie dają podstawy do uwzględnienia wniosku, to organ odrzucając dowody zaoferowane przez podatnika, musi wyjaśnić, dlaczego nie uznaje tych dowodów za potwierdzające wskazane przez podatnika okoliczności. Słusznie także Sąd zauważył, że organ kwestionując te dowody odwołał się tylko do charakterystyki statku, dostępnej w internecie, bez wszechstronnego rozważenia przedłożonych konosamentów. Argumenty, że rodzaj towarów wymienionych w konosamentach lub ich treść nie potwierdzają faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, pojawiły się dopiero w pismach składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Jednak nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, skoro sąd ocenia legalność aktów prawnych na dzień ich wydania. Zaważyć także należy, że skarżący, jako pracownik najemny, ma niewątpliwie utrudniony dostęp do dokumentów związanych z eksploatacją statku. Jeśli zatem przedstawia uzyskane dokumenty, które jego zdaniem potwierdzają, że statek jest także eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to dokumenty te powinny być przez organ ocenione rzetelnie, nie tylko poprzez przeciwstawienie tych dokumentów z pozyskaną w internecie informacją o rodzaju statku. Takiej argumentacji, świadczącej o wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).

s. WSA (del.) A. Melezini s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B. Cieloch