Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W takiej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. W dniu [...] listopada 2018 r. wpłynął do organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie braku opodatkowania VAT - niezależnie od daty oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stawek podatku dla opłat przekształceniowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak również od dnia 1 maja 2004 r. Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wieczystego wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat, przy czym prawo to może ulec przedłużeniu o kolejny okres. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest VAT. Natomiast zgodnie z tezą uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, CBOSA, opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała VAT, po wejściu w życie ustawy o VAT ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Tak więc do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu również nie mogą być objęte VAT.

Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy o VAT zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania VAT. Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.; dalej: ugn), pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Aktualnie w Gminie w zależności od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste lub rodzaju nieruchomości, pobierane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego (w tym w udziałach w prawie użytkowania wieczystego):

a/ nie podlegają opodatkowaniu VAT (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub oddanych w użytkowanie wieczyste na podstawie decyzji administracyjnej);

b/ są zwolnione z VAT (dotyczy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia z VAT, (w dniu 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisu ust. 5 (tj. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli);

c/ są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - przeznaczone pod zabudowę, oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r.);

d/ są opodatkowane stawką 22% (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.);

e/ są opodatkowane stawką 23% (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Gmina wskazała, że w dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716; dalej: uop). Odwołano się do treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 7, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 uop i wskazano, że Gmina jest właścicielem m.in. gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 1 ust. 2 uop, które aktualnie pozostają w użytkowaniu wieczystym. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak również od dnia 1 maja 2004 r. Użytkownicy wieczyści tych nieruchomości wnoszą do Gminy opłaty roczne, o których mowa w ww. punktach od a) do e). Mając na uwadze powyższe przepisy z dniem 1 stycznia 2019 r. Gmina przestanie być właścicielem opisywanych nieruchomości, natomiast dotychczasowi użytkownicy wieczyści staną się z mocy prawa właścicielami gruntów, do których do tej pory mieli prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nowi właściciele nieruchomości będą ponosili na rzecz Gminy opłatę przekształceniową. Opłata taka będzie wnoszona do dnia 31 marca każdego roku przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia lub w postaci opłaty jednorazowej odpowiadającej iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat liczonych od dnia przekształcenia.

Z chwilą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o przekształceniu, w prawo własności Gmina, nie będzie już właścicielem tych gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty wnoszone na podstawie przepisów uop przez nowych właścicieli na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu VAT?

2. W sytuacji, gdy stanowisko Gminy uznane będzie za nieprawidłowe to według jakich stawek VAT /zwolnień od podatku będą opodatkowane wymienione we wniosku opłaty oraz kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych opłat?

Odnosząc się do pytania 1, Gmina odwołała się wpierw do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT i wskazała, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Potwierdzone jest to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Powyższe wskazuje, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT. Z podstawowych zasad funkcjonowania VAT wynika, że w sytuacji gdy czynność nie podlega opodatkowaniu VAT to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku, ewentualnie zwolnienia od tego podatku, co do opłat wnoszonych na podstawie uop jest bezprzedmiotowa, skoro czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Następnie odwołano się do art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; dalej: k.c.) i art. 71 ugn i podkreślono, że przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz konieczność poniesienia opłaty z tego tytułu nie jest następstwem wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, lecz dokonywana jest z mocy prawa (na podstawie uop). Wobec tego opłaty przekształceniowe nie mogą stanowić pozostającej do zapłaty reszty ceny dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Kwestia opłat za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ich wysokości, udzielania bonifikat czy aktualizacji opłat uregulowana jest w ustawie o gospodarce nieruchomościami, z kolei kwestia opłaty przekształceniowych przedstawiona jest w uop, dotychczasowe opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego służą wyłącznie do określenia ekwiwalentu odpłatności za zmianę tytułu prawnego do nieruchomości. Na podstawie powołanych wyżej przepisów nie można uznać, iż opłaty przekształceniowe stanowią zapłatę z tytułu dokonanej już wcześniej a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Co prawda wysokość opłaty przekształceniowej będzie odpowiadała wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywała w dniu przekształcenia lecz opłata przekształceniowa będzie wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia bez względu na to, w którym roku trwania użytkowania wieczystego następuje przekształcenie. Niezależnie więc od tego, czy do końca umowy użytkowania wieczystego pozostawałoby jeszcze 98 lat (dla umów zawartych na okres 99 lat w roku 2018), czy 1 rok (dla umów zawartych na okres 50 lat w roku 1970), odpłatność za przekształcenie będzie dla wszystkich ustalona na jednakowych warunkach, tj. ekwiwalent 20-tu opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego według wysokości, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia w myśl uop. Tak więc pogląd, iż przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany byłby użytkownik wieczysty zostaną zastąpione opłatami przekszłaceniowymi nie znajduje w przepisach prawa potwierdzenia. W szczególności ich liczba, tj. 20, nie odpowiada liczbie lat, jakie konkretny użytkownik wieczysty miałby do zakończenia umowy użytkowania wieczystego. Gdyby użytkowanie wieczyste nadal trwało, to suma opłat rocznych nie odpowiadałaby sumie opłat przekształceniowych, gdyż obejmują one inną liczbę lat. Dodatkowo ustawodawca w ustawie o przekształceniu przewidział możliwość udzielania bonifikat od wartości opłat w przypadku, gdy nowy właściciel zdecyduje się uiścić opłatę jednorazową, co również stanowi argument za tym, że opłat przekształceniowych nie można utożsamiać z opłatami rocznymi, do uiszczania których zobowiązany byłyby użytkownik wieczysty, gdyby jego prawo użytkowania wieczystego nadal trwało.

Według Gminy, nie można zaakceptować koncepcji jakoby czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Koncepcja taka skutkowałaby tym, że opłaty za użytkowanie wieczyste wnoszone byłyby już po wygaśnięciu samego prawa użytkowania wieczystego, a samo przekształcenie byłoby w istocie nieodpłatne. Ustawa o VAT nie zna pojęcia przedłużenia opodatkowania jednej czynności w drugą i nie ma żadnych podstaw, aby taką kontynuację dostawy stwierdzić. Bez wątpienia w omawianej sytuacji mamy do czynienia z dwiema czynnościami, tj. z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz z nabyciem prawa własności gruntu w drodze przekształcenia. Następnie, co do każdej z tych czynności, właściwe akty prawne określają odrębne wynagrodzenie (dla użytkowania wieczystego - pierwszą opłatę i opłaty roczne, dla prawa własności - opłaty przekształceniowe), wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że opłaty przekształceniowe uiszczane są w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Dodatkowo przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest konsekwencją uzgodnień podjętych przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego, lecz w jego wyniku prawo użytkowania wieczystego ustaje z mocy prawa, a dotychczasowy użytkownik wieczysty nabywa prawo własności, za które musi uiścić opłaty przekształceniowe. Dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie, że opłaty należne z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności to kwoty stanowiące element wcześniejszej dostawy. Zdaniem Gminy, opłaty przekształceniowe nie mają nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego, gdyż stanowią wynagrodzenie za inną czynność (tj. przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własność tego gruntu), która nie podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte VAT.

Gmina oddając grunty w użytkowanie wieczyste działa w innym charakterze niż pobierając opłaty z tytułu przekształcenia, o których mowa we wniosku. Gmina oddając grunty w użytkowanie wieczyste w formie umów cywilnoprawnych działa bowiem jako podatnik VAT. Natomiast Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własność nie jest podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT - działa jako organ władzy publicznej. Dodatkowo na potwierdzenie ww. stanowiska odwołano się do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35).

Konkludując Gmina wskazała, że konsekwencją faktu, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów jest uznanie, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego gruntu nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru, ani innej czynności opodatkowanej. Przekształcenie stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy wobec tego na gruncie ustawy o VAT nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei opłaty wnoszone przez nowych właścicieli (opłaty przekształceniowe) dotyczą właśnie czynności zmiany tytułu prawnego do nieruchomości i jako takie również nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dodatkowo opłaty przekształceniowe nie będą wnoszone przez użytkowników wieczystych ale właściciela, gdyż użytkowanie wieczyste w tym czasie już nie będzie istniało. Do uiszczania opłat, o których mowa wyżej będzie zobowiązany więc nie użytkownik wieczysty, lecz nowy właściciel (w miejsce Gminy) - dotychczasowy użytkownik wieczysty. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż opłaty dotyczące czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT, opodatkowane są tym podatkiem ponieważ są kontynuacją innej czynności, która w chwili wnoszenia opłat już nie istnieje. Reasumując, w ocenie Gminy niezależnie od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (również gdy oddanie miało miejsce począwszy od 1 maja 2004 r.) opłaty wnoszone na podstawie uop przez nowych właścicieli na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do pytania nr 2, Gmina wskazała, że w sytuacji, gdy stanowisko podatnika uznane będzie za nieprawidłowe i opłaty przekształceniowe, o których mowa we wniosku w ocenie organu będą podlegały opodatkowaniu VAT, należałoby uznać, iż do opłat zastosowanie będą miały zasady opodatkowania obowiązujące w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, które następnie będzie przekształcone w prawo własności.

Wobec powyższego, opłaty przekształceniowe w zależności, kiedy nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego lub rodzaju nieruchomości będą:

a/ niepodlegające opodatkowaniu (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub oddanych w użytkowanie wieczyste na podstawie decyzji administracyjnych);

b/ zwolnione od podatku (dotyczy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r.), dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia z VAT;

c/ zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r., które w dniu ustanowienia użytkowania wieczystego stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane, przeznaczone pod zabudowę);

d/ opodatkowane stawką 22% (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.);

e/ opodatkowane stawką 23% (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Jeśli opłaty przekształceniowe będą podlegały opodatkowaniu VAT to obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności (z końcem każdego roku). Wyjątek stanowiły będą opłaty przekształceniowe należne za 2019 r., gdyż dla tych opłat ustawodawca w ustawie przekształceniowej przewidział termin płatności wykraczający poza rok za który należne będą te opłaty, tj. 29 lutego 2020 r. Wobec tego w stosunku do opłat przekształceniowych dotyczących 2019 r. obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu 29 lutego 2020 r. Jeżeli jednak przed końcem danego roku lub przed dniem 29 lutego 2020 r. (dotyczy opłaty za 2019 r.) podatnik otrzyma całość lub część opłaty przekształceniowej "rocznej" lub opłatę przekształceniową jednorazową, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za:

- nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania VAT - niezależnie od daty oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - opłat wnoszonych na podstawie uop prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów,

- prawidłowe - w zakresie stawek podatku dla opłat przekształceniowych,

- nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat.

Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.) i stwierdził, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji. Następnie zacytowano przepisy art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 19 ust. 16b, art. 19a ust. 1 i ust. 4, ust. 8, art. 29 ust. 1 [do 31 grudnia 2013 r.], art. 29a ust. 1, ust. 6 i 7, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 [od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r.]; art. 146 aa ust. 1 pkt 1 [od 1 stycznia 2019 r.], art. 41 ust. 14a ustawy o VAT; art. 233 i nast. k.c; art. 11, art. 32 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 37 ust. 1, ust. 2 pkt 5 ugn; art. 1 ust. 1, art. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 7, art. 20 ust. 1 i wskazano, że analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów uop jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. będą podlegały opodatkowaniu VAT. Zaznaczono, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia. Zatem Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty, będzie działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym, stwierdzić należy, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie uop będą podlegały opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wyłącznie w przypadku kiedy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. W kwestii stawki opłat należnych Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, należy wskazać, że będą one podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj.:

- opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT gdy ustanowienie użytkowanie wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej,

- jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%, natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania będzie wynosić 23%.

- w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste z równoczesną dostawą budynku lub budowli w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. korzystających ze zwolnienia od podatku, również opłaty przekształceniowe należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe będą zwolnione z VAT.

- w sytuacji oddania gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowalne w użytkowanie wieczyste korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, również opłaty przekształceniowe ustalone na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów będą zwolnione z VAT.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat pobieranych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku Gmina otrzyma wpłatę opłaty przekształceniowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do opłaty za 2019 r. płatnej zgodnie z zapisem art. 20 ust. 1 uop do dnia 29 lutego 2020 r. - wbrew stanowisku Gminy - obowiązek podatkowy w VAT powstanie, w przypadku braku jej uiszczenia, stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT z końcem okresu do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku otrzymania opłaty przed tym dniem, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości przedmiotową interpretację, której zarzucono:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że opłaty należne z tytułu dokonanego z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2019 r. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (dalej: opłaty przekształceniowe) pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego - będą podlegały opodatkowaniu VAT (jeżeli czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.), w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno się sprowadzać do stwierdzenia, że przedmiotowe opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej nie obejmuje właściwej jednostki samorządu terytorialnego (jako byłej właścicielce nieruchomości gruntowych zabudowanych na cele mieszkaniowe), na rzecz której obecni właściciele zobowiązani są uiszczać opłatę z tytułu przekształcenia w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno się sprowadzać do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego pobierając opłatę nie wykonuje działalności gospodarczej a ponadto działa jako organ władzy publicznej, to znaczy działa "władczo" w zakresie wskazanym w uop;

- poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, która objawia się wadliwym uznaniem (stanowiącym konsekwencję błędnej wykładni ww. przepisów), że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4, 19a ust. 8, art. 29a, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 41 ust. 1 w związku z ust. 14a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, art. 29 ust. 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - w sytuacji, gdy przepisy te nie mogły być zastosowane, z uwagi na okoliczność niepodlegania opodatkowaniu VAT opłat przekształceniowych;

- poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, która objawia się wadliwym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w zakresie wskazanym w uop Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej (nie angażuje swoich środków do prowadzenia takiej działalności) i w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT;

- poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa, która objawia się wadliwym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w sytuacji, w której Skarżąca pobierając opłaty przekształceniowe, działa w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu jako organ władzy publicznej;

II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: O.p.), poprzez niewezwanie Skarżącej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu, w zakresie niezbędnym do weryfikacji przez organ czy Gmina, pobierając opłaty przekształceniowe, działa w charakterze przedsiębiorcy - tj. czy wykonuje działalność, o której mowa w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtryzmano stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wystąpiono do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Z następującymi pytaniami:

1) Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa [...] stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112?

3) Czy gmina, pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości z mocy prawa [...] działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, czy w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112?

2.4. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2020 r. Gmina W., [...], [...] stwierdził, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy opłaty wnoszone na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 6 uop przez nowych właścicieli na rzecz Gminy w wyniku przekształcenia z dniem 1 stycznia 2019 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności tych gruntów podlegają opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy opłaty takie nie podlegają opodatkowaniu VAT a Gmina w takiej sytuacji działa jako organ władzy publicznej. Zdaniem organu podatkowego ww. opłaty podlegają opodatkowaniu VAT a Gmina działa jako podatnik VAT.

3.3. Stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: TFUE) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r. Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405) precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ orzeczenie wstępne jest wiążące dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE: z 6 października 1982 r. CILFIT, 283/81, EU:C:1982:335 i z 15 listopada 2003 r., Köbler C-224/01, EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE z dnia: 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; 13 stycznia 2004r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej z prawem unijnym albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 9 marca 1978r. Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49; 10 lipca 1980 r. Mireco, 826/79, EU:C:1980:198). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Należy jednak pamiętać, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa unijnego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej (zob. postanowienie TSUE z dnia 6 marca 2007 r. Ceramika Paradyż sp. z o.o., C-168/06, EU:C:2007:139, pkt 22). Zatem w Polsce wyroki TSUE mają moc wiążącą począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

3.4. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok TSUE z dnia [...] lutego 2020 r. Gmina W., [...], [...] w którym stwierdzono, po pierwsze, że art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku odnoszącego się do ww. tezy Trybunał podkreślił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie "dostawy towarów" jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy 112. W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi – w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 – lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 37). Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie, co się tyczy dwóch pierwszych przesłanek z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że bezsporne jest, iż przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, które doprowadziło do przeniesienia prawa własności Gminy W. na dawnych użytkowników wieczystych, należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Ponadto bezsporne jest, że owo przekształcenie nastąpiło z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności zostało dokonane w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że wyrażenie "w zamian za odszkodowanie [zapłata odszkodowania]" na podstawie tego przepisu powinno otrzymać, w braku jakiegokolwiek odesłania do prawa krajowego państw członkowskich, autonomiczną i jednolitą definicję, właściwą prawu Unii i uwzględniającą w szczególności charakter lex specialis tego przepisu (...). Tak więc treść tego wyrażenia nie może zależeć od znaczenia i zakresu, jakie ma ono w prawie krajowym państw członkowskich. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby doszło do zapłaty "odszkodowania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, nie ma znaczenia, zważywszy na charakter lex specialis tego przepisu, czy taka zapłata spełnia wszystkie elementy składowe pojęcia "odpłatnej" dostawy towarów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 44). Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się do "zapłaty" odszkodowania, nie określając jednak warunków dotyczących charakteru lub wysokości tego odszkodowania. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy przesłanka dotycząca zapłaty odszkodowania jest spełniona, należy jedynie ustalić, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym odszkodowanie jest bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a następnie, czy jego wypłata faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 45). Trybunał zauważył, że w niniejszej sprawie z akt sprawy posiadanych przez Trybunał wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, i że wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia, przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat. Zgodnie z informacjami przedstawionymi przez sąd odsyłający opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej. Opłaty z tytułu przekształcenia będące przedmiotem postępowania głównego są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności, a faktyczne ich uiszczenie podlega weryfikacji przez sąd odsyłający (por. wyrok TSUE z dnia [...] lutego 2020 r. Gmina W., [...], [...], pkty 51-62).

Po drugie w ww. wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy. W uzasadnieniu dotyczącym ww. tezy wskazano, że zastosowanie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wymaga (...) uprzedniego stwierdzenia gospodarczego charakteru rozpatrywanej działalności. W razie stwierdzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy należy następnie zbadać, czy ma zastosowanie wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy (zob. analogicznie wyroki TSUE z dnia: 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 30; 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 31; 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 47). Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a w szczególności jako obejmujące czynności polegające na "wykorzystywaniu, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu". Co się tyczy pojęcia "wykorzystywania" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie to odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszystkich transakcji, niezależnie od ich formy prawnej, które mają na celu osiąganie z danego dobra stałego dochodu (wyroki TSUE z dnia: 6 października 2009 r., SPÖ Landesorganisation Kärnten, C‑267/08, EU:C:2009:619, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. Trybunał podkreślił, że w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę w szczególności okoliczność, że Gmina W. pobiera w zamian za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności opłatę od dawnych użytkowników wieczystych, należną co do zasady przez okres 20 lat, począwszy od dnia tego przekształcenia. Podobnie, w przypadku gdy wspomniana opłata jest uiszczana w formie jednorazowej, odpowiada ona opłacie należnej za rok, w którym wyrażono zamiar jednorazowego uiszczenia pomnożonej przez pozostałą liczbę lat do upływu okresu 20 lat, obliczonego od dnia owego przekształcenia. Okoliczności te, których weryfikacja należy do sądu odsyłającego, pozwalają stwierdzić, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności pozwala Gminie W. na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym i że w konsekwencji transakcja ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. W tym względzie nie ma znaczenia, że owo przekształcenie zostało dokonane z mocy prawa i że kwota opłaty z tytułu przekształcenia została ustanowiona w tej samej ustawie, biorąc pod uwagę konieczność poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. Podobnie okoliczność, że Gmina W. nie podjęła żadnych czynnych działań w celu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności, jako że czynność ta odbyła się z mocy prawa, nie może sama w sobie prowadzić do wniosku, że owo przekształcenie nie wpisuje się w ramy wykorzystywania majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Z orzecznictwa Trybunału nie można bowiem wywnioskować, by podjęcie czynnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiło warunek konieczny do tego, aby działalność związana z zarządzaniem nieruchomościami mogła zostać uznana za prowadzoną w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu i mogła zostać w związku z tym uznana za "gospodarczą" (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2019 r., IO, C‑420/18, EU:C:2019:490, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo]. Dodano, że warunek taki nie byłby również zgodny z koniecznością poszanowania skuteczności (effet utile) art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112, który z definicji odnosi się do przeniesienia własności rzeczy w następstwie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Co się tyczy kwestii, czy w przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie Gminę W. należy uznać za podatnika działającego w takim charakterze w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, czy też jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, przypomniano na wstępie, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 owej dyrektywy i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy wyłącza gminy z kategorii podatników w związku z działalnością lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wyłączenie ich z opodatkowania prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten należy interpretować w sposób ścisły (postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C‑72/13, niepublikowane, EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem z samego brzmienia tego przepisu wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, a mianowicie, po pierwsze, rozpatrywana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie, powinien on działać w charakterze organu władzy publicznej. W zakresie dotyczącym tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, którą wykonują na tych samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze (postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r., Gmina Wrocław, C‑72/13, EU:C:2014:197, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał sprecyzował ponadto, że przedmiot lub cel danej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż jej wykonywanie wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy w szczególności pierwszej z dwóch przesłanek ustanowionych w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 dla celów zastosowania zasady nieopodatkowania, nie ulega wątpliwości, że Gmina W. jest podmiotem prawa publicznego. Niemniej jednak konieczne jest jeszcze, aby spełniona była druga przesłanka ustanowiona w tym przepisie, polegająca na tym, że zwolnione z VAT są wyłącznie czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, szereg elementów – zdaniem TSUE - wydaje się wskazywać na to, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina W. nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. TSUE podkreślił, że [...] Gmina W., wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Okazuje się, że zgodnie z przepisami uop rola Gminy W. polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia. Jak wskazała rzecznik generalna w pkt 61 opinii, owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę W. jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego. Z powyższego wynika, że z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, działalność wykonywana przez Gminę W. w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności ma charakter gospodarczy i nie można jej uznać za wykonywanie prerogatyw władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia [...] lutego 2020 r. Gmina W., [...], [...], pkty 66-85).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać wpierw, że ani Skarżąca ani organ podatkowy nie rozważały w przedmiotowej sprawie kwestii opodatkowania na mocy art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 112. W myśl tego przepisu poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy 112 jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Nie ma zatem wątpliwości w rozumieniu ww. wyroku TSUE (pkt 63), że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 uop), tj. 1 stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 uop), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 uop). Opłaty roczne należne z tytułu użytkowania wieczystego są z kolei obliczane jako procent ceny nieruchomości gruntowej (art. 72 ust. 1 ugn). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.

Nie ma też wątpliwości, że Gmina dokonując wyżej wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Sąd dokonując oceny nakazanej w ww. wyroku TSUE wskazuje, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Gmina W. nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Gmina W., wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Jej rola polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 4 uop). Owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Gminę W. jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.

3.6. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Jednakże ani Skarżąca ani organ podatkowy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie uwzględniły w swoich wywodach. Rozważanym przepisem w przedmiotowej sprawie był przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W samej zaś skardze Skarżąca odnosi się wprawdzie do treści art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT ale argumentację w przedmiocie braku opodatkowania VAT wywodzi jedynie w oparciu o część normy prawnej zgodnie z którą przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Według Gminy ww. regulacja koresponduje w pełni z faktem, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on nim rozporządzać jak właściciel. W konsekwencji sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru, gdyż użytkownik wieczysty uzyskał władanie rzeczą już wcześniej. Z kolei organ podatkowy kwestionując pogląd Skarżącej uznał, że w przypadku przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności mamy do czynienia z kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste.

Jako, że Gmina nie powołała się w treści skargi przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT a poczyniona przez nią wykładnia dotycząca art. 7 ust. 1 ustawy o VAT również nie zmierzała w takim kierunku, który Sąd mógłby przyjąć, że dotyczyła wyżej wskazanej normy prawnej zatem Sąd pomimo błędnego uzasadnienia zawartego w interpretacji indywidualnej w kwestii uznania za dostawę towarów przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jako kontynuacji wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste zobowiązany był uznać, że nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 29a ustawy o VAT a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4, 19a ust. 8, art. 29a, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 41 ust. 1 w związku z ust. 14a, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, art. 29 ust. 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Pytanie zaś zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło tego czy opłaty wnoszone na podstawie przepisów uop przez nowych właścicieli na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu VAT na które należy odpowiedzieć twierdząco, jak to uczynił organ podatkowy, choć w oparciu o inny przepis prawny niż to zostało wskazane w interpretacji indywidualnej. Sąd zaś zapewniając efektywność wyrokowi TSUE zobowiązany był do uwzględnienia poczynionej przez TSUE wykładni. W konsekwencji w ślad za wyrokiem ww. TSUE, którego treścią sąd jest związany, należy przyjąć, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy prawa, tj. z dniem 1 stycznia 2019 r. (art. 1 ust. 1 uop) stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem nie sposób jest uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 dyrektywy 112 czy też art. 169 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p.

3.7. Z tych też względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.