Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Po 826/20 w sprawie ze skargi N.[...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.339.2020.2.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 826/20 uchylił interpretację wydaną w stosunku do N. [...] sp. z o.o. w P. (skarżąca spółka) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W rozpoznanej sprawie organ zaskarżoną interpretacją uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, według którego za wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p., wydatki na działalność badawczo-rozwojową nie można uznać wydatków ponoszonych na wynagrodzenia programistów za czas choroby oraz urlopu. W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym nie było prawo do zaliczenia wynagrodzenia za czas pracy programistów do wydatków uprawniających do ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Organ wskazał, że na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1426 z poźn. zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Organ wskazał, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania stanowiące realizację prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla spółki koszt kwalifikowany w całości. Organ wskazał, że w przypadku, gdy pracownik przebywa na urlopie lub na zwolnieniu chorobowym to w tym czasie nie realizuje celów działalności badawczo rozwojowej. Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Czas objęty urlopem lub zwolnieniem chorobowym nie jest faktycznie przeznaczonym na realizację tego celu i z uwagi na tę okoliczność wynagrodzenie za urlop i za czas choroby nie może stanowi kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 826/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawarł ocenę prawną, według której wynagrodzenie programistów zatrudnionych przy realizacji celów działalności badawczo rozwojowej w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p., wypłacone za czas urlopu lub choroby stanowi koszt kwalifikowany wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sadów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że koszty pracownicze ponoszone przez spółkę na wynagrodzenia programistów, przypadające za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlop, zwolnienie chorobowe) w proporcji w jakiej stosunek czasu pracy faktycznie poświęconego na działalność badawczo rozwojową pozostawał do ogólnego wymiaru czasu pracy, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w rozpatrywanej sprawie nie będą podlegać kwoty wynagrodzenia za czas choroby i urlopu oraz kwoty składek od tych należności. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. to z uwagi na fakt, że otrzymujący je programiści przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie będą wykonywać i nie będą realizować na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, składniki te nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpinaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Nie ma racji skarżący organ odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji zostało wyczerpująco uzasadnione i uznać je należy za prawidłowe. Przede wszystkim słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.). Obliczenie kosztów kwalifikowanych wymaga zatem znajomości trzech różnych czynników – wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czasu pracy przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych oraz ogólnego czasu pracy pracownika bądź czasu przeznaczonego na wykonanie całego zadania. Wskazując na należności z art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołuje się do należności z tytułów wymienionych w tym przepisie. Jednym z tych tytułów jest stosunek pracy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne wypłacone pracownikowi, czyli takie, które może otrzymać wyłącznie osoba, którą wiąże z pracodawcą stosunek pracy (nie może ich otrzymać osoba inna niż pracownik). Zgodnie z art. 80 k.p. wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, art. 171 § 1 k.p. dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy i art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Należnością z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło będzie wynagrodzenie za wykonanie tej umowy. Jeżeli w jego wysokości uwzględnia się m.in. należność za czas choroby lub za czas urlopu w okresie wykonywania umowy, to również te należności uznać należy za należności wypłacone z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu wynagrodzeń za urlop czy zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art.128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).