II FZ 360/10 - Postanowienie

Data orzeczenia	2010-08-04	
Data wpływu	2010-07-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Wstrzymanie wykonania aktu	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 264/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono zażalenie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 61 par. 3, art. 184, art. 197 par. 1 i 2.;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Tezy
Teza informacyjna:

Instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Cechy tej nie mają zasadniczo decyzje odmowne.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 264/10 odmawiającego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2010 r. postanawia: oddalić zażalenie.	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 264/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji P. B. (dalej: Skarżący) w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 marca 2010 r., nr [...], wydanej w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 61 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji:

2.1. W skardze skierowanej do WSA w Białymstoku, dotyczącej w.w. decyzji Dyrektora IS w B. z dnia 29 marca 2010 r. Skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Skarżący podniósł, że próba wcześniejszego wykonania decyzji praktycznie pozbawiłaby jego osobę możliwości dalszego dochodzenia racji, gdyż zmuszono by go do prowadzenia ksiąg podatkowych, której to dokumentacji nie chce i nie powinien prowadzić.

3. Postanowienie Sądu pierwszej instancji:

3.1. WSA w Białymstoku zaskarżonym postanowieniem odmówił wstrzymania wykonania w.w. decyzji Dyrektora IS. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy wstrzymać wykonanie aktu administracyjnego, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wspomniane przesłanki są ocenne. Strona wnosząca winna zatem starannie uzasadnić swój wniosek i wskazać konkretne okoliczności świadczące, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest uzasadnione i konieczne. Nie jest wystarczające poprzestanie jedynie na złożeniu wniosku.

WSA w Białymstoku podkreślił, że w rozpatrywanym wniosku Skarżący jedynie ogólnie wskazuje jakoby próba wcześniejszego wykonania decyzji praktycznie pozbawiłaby jego osobę możliwości dalszego dochodzenia racji i zmusiłaby go do prowadzenia ksiąg podatkowych. W istocie zatem nie wykazał, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

3.2. Ponadto, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie zachodzą w.w. przesłanki, przede wszystkim ze względu na charakter będącego przedmiotem zaskarżenia rozstrzygnięcia, tj. decyzji odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, jak również orzecznictwem sądów administracyjnych, wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. W rzeczywistości problem wykonania aktów administracyjnych dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, a także aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, itp. Natomiast przesłanki mające uzasadniać wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu można rozważać dopiero po stwierdzeniu, że akt ten nadaje się do wykonania (na poparcie tego poglądu WSA w Białymstoku powołał się na postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FZ 631/08, Lex nr 551927, oraz pogląd doktryny - T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 295).

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że nie każdy akt administracyjny kwalifikuje się do w.w. rozumianego wykonania i w związku z tym nie każdy wymaga wykonania. Wstrzymanie wykonania dotyczy zatem sytuacji, gdy zaskarżony akt wywołuje skutki materialnoprawne. Skutków takich, w ocenie WSA w Białymstoku ponad wszelką wątpliwość nie wywołuje decyzja odmawiająca ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych. Decyzja taka nie jest aktem administracyjnym podlegającym wykonaniu, a zatem nie ma możliwości wstrzymania jej wykonania i w związku z tym Sąd pierwszej instancji postanowił odmówić udzielenia ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, orzekając w oparciu o art. 61 § 3 i 5 p.p.s.a.

4. Stanowisko Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na w.w. postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i ponowne wnikliwe rozważenie możliwości zastosowania ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji.

4.2. Uzasadniając zażalenie Skarżący stwierdził, że w świetle art. 61 § 3 p.p.s.a., Sąd może wstrzymać wykonanie aktu administracyjnego, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Według Skarżącego, w.w. przesłanki mają zastosowanie w jego konkretnej sprawie.

4.3. Skarżący podniósł, że organy skarbowe brak wstrzymania wykonania decyzji zinterpretują jako nakaz prowadzenia określonych ewidencji i zmuszą go do rozliczania podatku dochodowego na zasadach ogólnych na podstawie ksiąg rachunkowych. Skarżący wskazał także, że organy skarbowe dopóki nie zakończy się postępowanie podatkowe mogą go ukarać na podstawie ustawy o rachunkowości za nie prowadzenie ksiąg rachunkowych. Zdaniem Skarżącego, ochrona tymczasowa w postaci wstrzymania wykonania decyzji jest koniecznością i gwarancją, że będzie mógł spokojnie funkcjonować.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora IS objęta wnioskiem Skarżącego nie należy do kategorii decyzji podatkowych, wobec których można zastosować instytucje wstrzymania wykonania.

5.2. Stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1 tegoż artykułu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Wykazanie przy tym okoliczności, które uprawdopodabniałyby niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków spoczywa na stronie.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie wykazał, że w jego sytuacji – na skutek wykonania zaskarżonego aktu – zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Pomimo, że Skarżący we wniosku w sposób lakoniczny przywołał twierdzenia dotyczące możliwych skutków wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia, to jednak nie wskazał konkretnych okoliczności, które mogłyby sugerować wystąpienie tych skutków oraz nie przedstawił w tym względzie żadnych dowodów. Ogólnikowe twierdzenia wyrażane przez Skarżącego, pozbawione szerszego uzasadnienia i stosownych dowodów, nie mogły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowić podstawy do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu.

Skarżący nie skonkretyzował swoich twierdzeń, ani ich nie uzasadnił w należyty sposób w zażaleniu skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego na w.w. postanowienie WSA w Białymstoku. Uzasadnienie zażalenia ogranicza się tylko do kilku ogólnikowych zdań (patrz pkt 4 niniejszego uzasadnienia). Oceniając jego merytoryczną wartość, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychyla się do oceny Sądu pierwszej instancji.

5.3. Ponadto, zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma charakter prawny decyzji, objętej wnioskiem Skarżącego, a wydanej w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez wykonanie aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie przymusu państwowego (egzekucji) do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie.

Decyzja odmawiająca ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej nie jest decyzją nadającą się do wykonania, gdyż nie tworzy skutków materialnoprawnych, np. w postaci obowiązku strony do konkretnego zachowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Pogląd ten nie budzi zastrzeżeń (por. np. Z. Kmieciak, Glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1382/96, OSP 1998, z. 3, poz. 54). Tymczasem skargą do WSA w Białymstoku utrzymano w mocy decyzję, którą odmówiono Skarżącemu ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W decyzji tej odniesiono się więc jedynie (negatywnie) do żądania podatnika ustalenia w.w. zaliczek. Zaskarżone orzeczenie nie stwierdza ani nie tworzy po stronie Skarżącego uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania), jak te (pieniężne) określone w decyzji wymiarowej. Jest to też charakterystyczne dla decyzji odmownych, niepodlegających co do zasady wykonaniu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 186, oraz powołane tam orzecznictwo; postanowienia NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 136/09, Lex Omega nr 575351, oraz z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt II FZ 631/08, Lex Omega nr 551927).

5.4. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając w oparciu o art. 184 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a.