Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 501/20 w sprawie ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2020 r. nr 2401-IEW3_.4253.4.2020.2 2401-20-051314 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 501/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy M. (dalej: Skarżąca, Strona, Gmina) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 6 marca 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. (chyba art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – przyp. NSA) w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów skutkującą przyjęciem, iż samo stwierdzenie okresu do przedawnienia zobowiązania krótszego niż 3 miesiące jest uprawdopodobnieniem zamiaru niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. (chyba art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – przyp. NSA) w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skoro Strona odwołała się od decyzji, to należy na decyzję tę nałożyć rygor natychmiastowej wykonalności, co w oczywisty sposób stanowi dla Strony negatywną konsekwencję realizowanego przez nią prawa do zaskarżenia decyzji, które w państwie prawa nie może powodować dla Strony jakichkolwiek dolegliwości, a które to odwołanie stanowi dla organu uzasadnienie nałożonego rygoru.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem postanowienia DIAS w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem organu drugiej instancji za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 19 grudnia 2019 r. określającej Gminie kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. przemawia przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w myśl której okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast Gmina, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości podczas kontroli podatkowej, nie złożyła do dnia 26 lutego 2015 r. (tj. do dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) korekty deklaracji VAT-7 za wyżej podany okres i nie uiściła podatku z tego tytułu, a także wniosła odwołanie.

Kwestią bezsporną w postępowaniu było wystąpienie przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące. Decyzja wymiarowa z dnia 19 grudnia 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu jej wydania, czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Zatem decyzja nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu, gdyż termin do złożenia odwołania upływał 2 stycznia 2020 r. W konsekwencji decyzja pozostawała nieostateczna w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wniesione od niej w ustawowym terminie odwołanie, a postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone przed podjęciem przez organ drugiej instancji zaskarżonego aktualnie rozstrzygnięcia.

3.3. Spornym zagadnieniem, do którego należy się odnieść jest to, czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności sporne było, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zarzut skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania, że takie uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Skarżąca podniosła, że samo stwierdzenie okresu do przedawnienia zobowiązania krótszego niż 3 miesiące nie jest uprawdopodobnieniem zamiaru niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

3.4. Wskazać należy, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co wynika z art. 239a Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dodatkowo w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak już była o tym mowa powyżej bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2124/16; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13 oraz z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12) wskazywał, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Mogłyby one mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17).

Z tego względu za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że do wypełnienia kryterium przewidzianego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie WSA słusznie zauważył także, że organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania: brak korekty deklaracji po stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościach oraz wniesienie odwołania, a także brak dobrowolnego wykonania zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2014 r. wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej NUS.

3.6. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt a lit. 1 p.p.s.a w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skoro Strona odwołała się od decyzji, to należy na decyzję tę nałożyć rygor natychmiastowej wykonalności, co w oczywisty sposób stanowi dla Strony negatywną konsekwencję realizowanego przez nią prawa do zaskarżenia decyzji, które w państwie prawa nie może powodować dla Strony jakichkolwiek dolegliwości, a które to odwołanie stanowi dla organu uzasadnienie nałożonego rygoru.

Z omawianego przepisu nie wynika, że ryzyko niewykonania musi wynikać z celowego działania podatnika, obliczonego wyłącznie na zapobieżenie wykonaniu zobowiązania podatkowego i działania sprzecznego z prawem, np. ukrywania majątku. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2123/16).

Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Odwołanie od decyzji nie może bowiem być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2157/16).

Stwierdzenie to nie narusza wyrażonego w art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej prawa do wniesienia od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji oraz wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Kwestia wykonania decyzji nie wypływa na możliwość skorzystania ze środka zaskarżenia w postępowaniu odwoławczym, a jej wydanie przez organ nie narusza standardów konstytucyjnych, które gwarantują możliwość zaskarżenia, tylko dotyczy odrębnej kwestii – zaskarżalności decyzji.

3.7. W realiach rozpatrywanej sprawy termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej upływał w dniu 2 stycznia 2020 r. W przypadku gdyby organ nie nadał rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżąca mogła wnieść odwołanie od decyzji przed upływem przedawnienia, które następowało w dniu 31 grudnia 2019 r., ale mógła także czekać do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta w powiązaniu z faktem, że Gmina pomimo stwierdzonych nieprawidłowości podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. i nie uiściła podatku z tego tytułu, przemawiała za uznaniem, że zachodziła uzasadniona obawa, że decyzja nie zostanie wykonana. Późniejsze złożenie przez Skarżącą odwołania od decyzji wymiarowej, dokonane wprawdzie po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wzmacnia jedynie przekonanie organów o słuszności orzeczenia o nadaniu tego rygoru.

3.8. Na gruncie niniejszej sprawy, nie można było uznać, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało. Jeszcze raz podkreślić należy, że ustawodawca, uzależniając możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie podzielił w żaden sposób okoliczności, uprawdopodobniających niewykonanie tego aktu, na zależne i niezależne od strony, nie wyodrębnił też w żaden sposób tych okoliczności, które wiążą się z wykorzystaniem przez podatnika środków prawnych mu przysługujących. Zatem możliwość wniesienia odwołania i tym samym przedłużenia terminu nabycia przez decyzję waloru ostateczności, również stanowi okoliczność faktyczną, z której można wnioskować o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego.

3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA