Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 292/18 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 292/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 14 listopada 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z 14 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. Wójt Gminy C. określił stronie — B. Spółka Akcyjna w B. — wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 3.146.406 zł. W ocenie organu pierwszej instancji spółka bezzasadnie pominęła w deklaracji podatkowej wartość budowli położonych w wyrobiskach górniczych. Powołując się na zebrany materiał dowodowy, w tym na ekspertyzę prof. dr hab. inż. M.K. i opinie mgr inż. D.Z., inż. J.K. i mgr inż. J.J. organ stwierdził, że spółka posiadała w podziemnych wyrobiskach górniczych składniki majątku trwałego (chodniki, pochylnie, objazdów szybów, komory pomp i rozdzielni, otwory wentylacyjne, poczekalnia szybu, upadowa do rząpia, przekop oraz przedłużenie objazdu) stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, identyfikowane dla celów tego podatku jako: tunele oraz obiekty i urządzenia sieci technicznych.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.; dalej jako: P.b.) oraz w związku z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, poprzez dokonanie błędnej oraz niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do opodatkowania jako budowli obiektów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki błąd organu polegał w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tunelu, zaś umiejscowione w wyrobiskach rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych. W konsekwencji spowodowało to błędne opodatkowanie tych obiektów, mimo że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie decyzją z 14 listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i podzieliło kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych spółki, jak również uznało za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu Kolegium powołało się między innymi na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i w kontekście przedstawionych w tym orzeczeniu rozważań prawnych wyjaśniło, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do obudów górniczych organ odwoławczy zauważył, że na podstawie opinii biegłych, oględzin i wyjaśnień podatnika ustalono, że w wyrobiskach znajdują się obudowy górnicze z kształtowników stalowych o różnych rozmiarach oraz obudowy kołowe wykonane z rury stalowej oraz obudowy betonowe. Funkcjonalnie ciągi obudów górniczych zabezpieczają wyrobisko przed naporem górotworu, zapewniając przez pewien czas stateczność wyrobiska i zabezpieczając ludzi oraz sprzęt przed odłamkami skalnymi. Połączone ze sobą obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle ujęte w art. 3 pkt 3 P.b. — tunele. Taka klasyfikacja uwzględniała wskazania zawarte w wyroku TK, ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie opodatkowano kosztów drążenia pustki w górotworze. W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach, tj. rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, a także kolejek podwieszanych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach, Kolegium uznało, że obiekty te stanowią budowle – sieci techniczne. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu braku trwałego związania z gruntem obiektów objętych opodatkowaniem, organ odwoławczy wskazał, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych i są w sposób trwały przymocowane do naturalnego podłoża. W ocenie organu podatnik, opierając się na przedłożonej przez siebie analizie możliwości określonego zakwalifikowania obiektów znajdujących się w należących do niego podziemnych wyrobiskach górniczych, sporządzonej przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, przyjął nieprawidłowy, zawężony zakres pojęcia związania z gruntem. Zawarty w treści art. 3 pkt 3 P.b., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wymóg trwałego związania z gruntem dotyczył wprost wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś zgodne w tym, aby przesłanką uznania za budowlę było trwałe związanie obiektu z gruntem. Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania organ uznał za wiarygodne dane wynikające z treści pisma podatnika z 30 kwietnia 2014 r. w postaci wykazu — tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) — będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy, według stanu na 1 stycznia 2009 r.", zawierającego wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie podatnik wniósł skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc zarzuty naruszenia:

(1) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 P.b.;

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem;

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, o co wnioskowała strona;

d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem;

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią obiekty sieci technicznych;

(2) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest koniecznym poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, a jedynie ustalenia, że dany obiekt w ogóle jest budowlą;

(3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 222/15, oddalił skargę.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3013/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA podzielił w szczególności zarzut, że uzasadnienie wyroku pierwszej instancji nie zawierało stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji o niespornym stanie faktycznym sprawy, skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. NSA uznał dalej, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Organy podatkowe w odniesieniu do obudów górniczych wskazywały bowiem na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena sądu pierwszej instancji nie została oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym na opinii biegłych i nie mogła być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. Zdaniem NSA, niezbędnym było oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA uznał za przedwczesne, ze względu na wskazane uchybienia procesowe.

W piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wyroki NSA, wydane w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w zakresie majątku skarżącej Spółki znajdującego się na terenie Gminy P. oraz Gmin C. i L. W wyrokach tych NSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach, w ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić ww. stanowisko NSA.

W rezultacie ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wymienionym na wstępie wyrokiem z 18 maja 2018 r., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne braki w materiale dowodowym sprawy, nie pozwalające na wydanie decyzji odpowiadających wymogom zasady prawdy materialnej. Uwzględniając wskazówki zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 oraz wiążące wytyczne NSA wypływające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 3013/15, Sąd pierwszej instancji zauważył, że załączone do akt administracyjnych opinie biegłych (ekspertyza prof. M.K. oraz opinia biegłych mgr inż. D.Z., inż. J.K. i mgr inż. J.J.), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalały na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. WSA podkreślił, że kluczową kwestią było, czy jest i gdzie przebiega granica między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku. Na pytania te należało odpowiedzieć w odniesieniu do każdego spornego elementu infrastruktury technicznej umiejscowionego w wyrobisku. Tymczasem wykorzystane przez organy podatkowe opinie biegłych, nie pozwalały na dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości tych kluczowych dla sprawy ustaleń. Opinie te nie odnosiły się do wszystkich obiektów objętych opodatkowaniem, a także nie wyjaśniały w oparciu o jakie kryteria dokonano stosownej kwalifikacji analizowanych obiektów. Niedostatków opinii biegłych nie mogła przy tym zastąpić obszerna analiza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium. Sąd podkreślił, że zadaniem organu podatkowego było takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi odpowiednio precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoliłoby na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Na zakończenie sąd pierwszej instancji zwrócił jeszcze uwagę, że w ponownym postępowaniu rolą organu podatkowego będzie w pierwszej kolejności rozważenie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie — o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uchylenie się od kontroli legalności decyzji w zakresie ustaleń i ocen prawnych dokonanych w niej na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do zarzutów spółki w sytuacji, gdy z wyroku NSA wynikało, iż ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji winien był zbadać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dokonać kontroli ocen prawnych sformułowanych w decyzji (które uwzględniały całokształt materiału dowodowego) oraz odnieść się do zarzutów spółki;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie w wyroku, iż w decyzji naruszono przepisy postępowania z powodu oparcia decyzji na opinii biegłych i ekspertyzie, które odnoszą się do wyrobisk, a nie wyłącznie do budowli, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikały wystarczające dane w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego (zgodnego ze stanem stwierdzonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego): tj. istnienia wyrobisk w znaczeniu fizycznym, kompleksowym i technicznym. Materiał dowodowy zawiera charakterystykę rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech, i funkcji, a w konsekwencji — pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania — tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Dowody, po wszechstronnym rozważeniu (przy użyciu nazw przestrzeni spójnych z nazewnictwem Spółki), pozwoliły organom podatkowym na ustalenie cech obiektów i na ich kwalifikację prawną. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, a nie biegłych. Prawidłowo opodatkowano budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym) identyfikowane m.in. poprzez ich zlokalizowanie w konkretnych wyrobiskach (w znaczeniu kompleksowym). W decyzji nie zostały opodatkowane przestrzenie tj. wyrobiska w znaczeniu fizycznym, a używanie nazw wyrobisk pozwala na weryfikację obiektów w nich zlokalizowanych — ze szczegółowymi danymi przedłożonymi przez Spółkę co do wyrobisk w znaczeniu kompleksowym na dzień 1 stycznia 2011 r.;

(3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez stwierdzenie w wyroku (str. 15), iż opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami, nie dawały podstaw do rozstrzygnięcia w sprawie — w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dostarczył wiadomości specjalnych w zakresie: rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech, charakterystyki i funkcji, a w konsekwencji — pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania — tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), szczegółowe dane faktyczne wynikały nadto ze złożonego przez Spółkę wykazu wyrobisk w znaczeniu kompleksowym. W konsekwencji dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania sieci technicznych. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.;

(4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania: w zakresie poszukiwania granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (niepodlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku (str. 14 uzasadnienia), w sytuacji gdy w świetle wykładni ww. przepisów wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego niemożliwe jest zrealizowanie ww. wskazań ponieważ żadna część obudowy nie może stanowić elementu przestrzeni (wyrobiska w znaczeniu fizycznym). Dokonywanie ustaleń nakazanych w uzasadnieniu wyroku wykraczać będzie poza zakres ustaleń możliwych, celowych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne (nadto bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia);

(5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. wyrażające się w błędnym wskazaniu przez Sąd na celowość sporządzenia nowej opinii na okoliczność 1) ustalenia abstrakcyjnych cech budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie 2) wskazania, w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom (str. 16-17 uzasadnienia) w sytuacji, gdy tak sformułowana teza dowodowa wymagałaby dokonania przez organy podatkowe wstępnych założeń co do obiektów, gdyż według Sądu należy zapytać o precyzyjny opis cech abstrakcyjnych budowli np. tuneli, konstrukcji oporowych, sieci technicznych czy kolejowych dróg szynowych, a także o stwierdzenie, czy w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom. Tak sporządzona opinia nie opisze innych elementów stanu faktycznego niż założone wcześniej przez organy (wynikające z dotychczasowego orzecznictwa sądowego), gdyż teza dowodowa ukierunkuje opinię na założone rodzaje budowli, sugerując biegłym odpowiedzi zakładane przez organ. W konsekwencji tak zalecone postępowanie dowodowe naruszy art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p. Kolegium podnosi, że wiadomości specjalne wynikały z: opinii biegłych, ekspertyzy prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez Instytut [...]. Kwalifikacji prawnej dokonują organy podatkowe (nadto z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym: sygn. akt II FSK 3/16, sygn. akt II FSK 1941/15, sygn. akt II FSK 2671/15). Rurociągi były w 2011 r. sklasyfikowane jako obiekt budowlany — sieci techniczne w załączniku do ustawy Prawo budowlane kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury, nadto od dnia 17 lipca 2010 r. do ustawy Prawo budowlane wprowadzono przepis art. 3 pkt 3a, klasyfikujący rurociągi jako obiekty liniowe — obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość. Dane faktyczne przedłożone przez Spółkę w zakresie wyrobisk w znaczeniu kompleksowym były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.;

(6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez pominięcie okoliczności, że w decyzji prawidłowo ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, po ustaleniu cech obiektów, przyporządkowaniu im nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., w sytuacji, gdy w decyzji wypełniono wskazania wynikające z orzeczenia Trybunału, a w szczególności wskazano, iż kryterium prawidłowego opodatkowania wyrobisk w znaczeniu technicznym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym i kosztów umieszczenia w nim budowli, co w niniejszej sprawie uczyniono na podstawie wiarygodnego dowodu — przedłożonego przez Spółkę zestawienia, które zawiera wyodrębnienie kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym, kosztów umieszczenia w nim budowli oraz wartości samych obiektów — sporządzonego na dzień 1 stycznia 2011 r. (choć Sąd omyłkowo wskazał, iż zestawienie sporządzono na 1 stycznia 2009 r.) — załącznik do pisma Spółki z dnia 30 kwietnia 2014 r. k. 99 tom II akt I instancji;

(7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji weryfikacji prawidłowości całego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie, zawartych w decyzji — w konsekwencji wadliwie została dokonana przez Sąd kontrola decyzji pod względem zgodności z normami przepisów postępowania i prawa materialnego;

(8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170–171 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę wyroków NSA sygn. akt II FSK 2870/15, II FSK 2871/15 oraz II FSK 2869/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2012 w odniesieniu do tych samych obiektów Spółki w gminie C. oraz takich samych obiektów Spółki w gminie L. — w sytuacji, gdy prawomocne wyroki NSA wydane wobec SKO w Lublinie i Spółki przeprowadziły pozytywną kontrolę legalności decyzji podatkowych oraz zaakceptowały ocenę, że te same obiekty położone w tej samej gminie — w roku następnym i dwa lata wcześniej względem roku podatkowego — stanowią tunele i sieci techniczne;

(9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 153, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 w zw. z art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej — Sąd nie zastosował prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09), z której wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są wyrobiska w znaczeniu technicznym, umiejscowione w wyrobiskach w znaczeniu fizycznym. Sąd uznał, że skoro w postępowaniu dowodowym odnoszono się do wyrobisk (używano nazw wyrobisk), a nie wyłącznie do budowli, zatem naruszono wzorzec interpretacyjny wynikający z wyroku TK. W konsekwencji Sąd ocenił, że decyzja naruszała przepisy postępowania, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia sprawy — w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09) wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym), umiejscowione w przestrzeniach (wyrobiskach w znaczeniu fizycznym). Trybunał w wyroku wyjaśnił, że w praktyce kryteriami pozwalającymi na ustalenie prawidłowości ujęcia przedmiotu i podstawy opodatkowania są łącznie: 1) prawidłowe przyporządkowanie obiektom budowlanym ustawowej nazwy budowli (wyrobisk w znaczeniu technicznym) oraz 2) niezaliczenie do podstawy opodatkowania — kosztów powstania wyrobiska w znaczeniu fizycznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły ww. kryteria, w decyzji opisano: jakie budowle są zlokalizowane w poszczególnych przestrzeniach, opierając się na wiadomościach specjalnych i danych faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. Sąd pierwszej instancji pominął wzorzec wykładni prokonstytucyjnej (jakkolwiek powołał wyrok TK) i dokonał własnej wykładni ww. przepisów. W konsekwencji, aby ustalić istnienie budowli — Sąd nakazał dokonanie czynności dowodowych niemożliwych do zrealizowania oraz skutkujących naruszeniem przepisów postępowania, tj.: 1) poszukiwań granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku — co do każdego elementu umiejscowionego w wyrobisku (str. 14 uzasadnienia) oraz 2) dopuszczenie dowodu z opinii biegłych na wiadomości specjalne (które w wystarczającym zakresie już znajdują się w aktach sprawy lub wynikają z zasad logiki, wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego, jak i z orzecznictwa) co do cech obiektów w odniesieniu do zasugerowanych przez organ biegłym budowli oraz co do jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmioty sporu odpowiadają tym cechom (co stanowić będzie kwalifikację przez biegłych) (str. 16 uzasadnienia). Powyższa wykładnia prawa materialnego (i będące jej konsekwencją zalecenia) powoduje w praktyce niemożność opodatkowania budowli wykorzystywanych przez B. Spółkę Akcyjną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania węgla kamiennego — z uwagi na zakres tych zaleceń, jak i upływ terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, na które zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, że w analogicznych sprawach tego samego podatnika, zapadły już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawomocne orzeczenia (m.in. wyrok NSA z 25 września 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2354/18). NSA w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w tych orzeczeniach. Z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny i w dużej części podobne zarzuty skargi kasacyjnej, zasadne będzie posłużenie się tą argumentacją w dalszej części rozważań.

Jako bezpodstawny należy zatem ocenić podnoszony w obecnie rozpoznawanej sprawie w różnym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc wszystkie elementy uzasadnienia wyroku na które wskazuje art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że kasator nie podziela spojrzenia na stan sprawy, czy sposobu jej przedstawienia w pisemnych motywach wydanego wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania, że sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie — wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie — Sąd pierwszej instancji przedstawił zarówno stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak i zaprezentował dokonaną przez siebie ocenę prawną. Podkreślenia wymaga, że poprawność sporządzonego uzasadnienia nie może być oceniana w oderwaniu od treści wydanego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyjął jako zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydanej po przeprowadzeniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym oraz obudowy wykonane z rury stalowej. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, pochylni, objazdów, wyrobiska komory i pomp, otworu wentylacyjnego i poczekalni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa — rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska — do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, kable energetyczne i kolejkę podwieszaną, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a P.b. definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do obiektów budowlanych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że ekspertyza ta jest ogólnikowa, większą jej część zajmuje opis teoretycznej klasyfikacji obiektów budowlanych, nie zawiera żadnych odniesień do konkretnych obiektów będących w posiadaniu spółki i nie odnosi się w ogóle do obiektów, które organy zakwalifikowały do sieci technicznych.

Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości. Wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe.

Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Sąd pierwszej instancji właściwie skonstatował brak stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji.

Ustalenia i wnioski podjęte przez Sąd pierwszej instancji — wbrew opinii kasatora — wypełniają wskazówki zawarte w wiążącym strony i Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3013/15. Sąd pierwszej instancji dokonał w szczególności krytycznej analizy pozyskanych w toku postępowania podatkowego opinii i ekspertyz. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej opinie te nie zawierały pełnej odpowiedzi co do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. Wkraczały ponadto w obszar zarezerwowany wyłącznie dla organów podatkowych wskazując, że sporne obiekty stanowiły przedmiot opodatkowania.

Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest w szczególności zarzut naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170-171 oraz art. 190 p.p.s.a., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych skutkującą uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C., a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji dokonanych w oderwaniu od akt sprawy i w konsekwencji — wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zastrzeżenia pod adresem decyzji organu odwoławczego nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3013/15. W wyroku tym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do przesądzenia przez NSA i niekwestionowania dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zbadania wyglądu obudów, ich cech i charakterystyki ocenionych jako typowe dla budowli tuneli. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał WSA, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dobitnie, że: "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie".

Powyższe stwierdzenie NSA nie daje podstaw do przyjmowania za rozstrzygniętą kwestię klasyfikacji przedmiotowych obiektów, a zwłaszcza, że brak jest podstaw do oceny złożonych do sprawy opinii biegłych. W żadnym zakresie nie została przesądzona w wyroku z 24 listopada 2017 r. rzetelność i jasność omawianych opinii biegłych i nie zostało wskazane, że jakiekolwiek ustalenia stanu faktycznego mają być czynione wyłącznie na podstawie tychże opinii. Wręcz przeciwnie, uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że Sąd ten nie odniósł się — a był do tego zobowiązany — do zarzutów spółki co do przedstawionych opinii.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz powiązanych z nimi przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro — wobec wadliwości postępowania podatkowego i podjętych przez organy ustaleń — kwestie materialnoprawne zarówno w zaskarżonym wyroku, jak również w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2017 r., nie były przedmiotem rozważań sądów.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w pismach procesowych z dnia 27 listopada i 17 grudnia 2018 r. (w szczególności dotyczące opinii biegłych dotyczących roku podatkowego 2013), gdyż w zasadzie sprowadzały się one do oceny prawidłowości opodatkowania tuneli w wyrobiskach (w znaczeniu technicznym), co było przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może skutecznie służyć podważaniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona się nie zgadza. Zaznaczyć także należy, iż dokumenty, na które powołuje się pełnomocnik Kolegium - w tym pismo R.D. z dnia 10 grudnia 2018 r., jak i deklaracja podatkowa za 2018 r. - zostały opracowane po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc okoliczności z nich wynikające nie mogą wpływać na poprawność postępowania podatkowego za rok 2011.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.