Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Andrzej Jagiełło WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 816/18 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 816/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 28 stycznia 2016 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę opodatkowania wskazała grunty w kategorii "grunty pozostałe" i budynek w kategorii "budynki pozostałe".

Decyzją z dnia 11 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1 225 m2 oraz budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. 113 m2. W ocenie organu, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, iż budynek i grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają więc opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych.

Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że spółka jest właścicielem budynku oznaczonego jako pozostały niemieszkalny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że należący do niej budynek jest budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 140 oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez nierozważenie zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu od decyzji Burmistrza, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej celem zweryfikowania, czy budynek ma jakikolwiek związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, które to uchybienia doprowadziły do oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nieobiektywnej, jednostronnej oraz pobieżnej ocenie zebranego materiału dowodowego;

- art. 107 k.p.a. w części, dotyczącej uzasadnienia decyzji, poprzez ograniczenie uzasadnienia do powołania jedynie konkluzji zawartych w uprzednio wydanej decyzji Burmistrza;

- art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, tj. pominięciu przez organ I instancji i nieuwzględnieniu przy podejmowaniu decyzji dokumentów przedłożonych przez skarżącą w dniu 20 grudnia 2016 r., tj. korekty deklaracji oraz informacji dotyczącej charakteru mieszkalnego budynku przy ul. B. w miejscowości S. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli;

- art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a., poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznych ustaleń w przedmiocie faktycznego przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania należącej do skarżącej nieruchomości;

-art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, że posiadanie nieruchomości przez osobę prawną jest równoznaczne z wykorzystywaniem tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy dla istnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest ustalenie faktycznego związku indywidualnie oznaczonej budowli z konkretnie oznaczoną działalnością gospodarczą.

Oddalając skargę, Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy budynek, który jest własnością przedsiębiorcy (spółki z o. o.) oraz pozostaje w posiadaniu tego przedsiębiorcy, ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały niemieszkalny", ale który faktycznie wykorzystywany jest do celów mieszkaniowych, powinien być zakwalifikowany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek mieszkalny, czy też jako związany działalnością gospodarczą. Konsekwencją tego wyboru jest oczywiście zastosowanie znacząco różnych stawek podatkowych.

Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm. dalej jako "p.g.k.") Sąd wskazał, że skoro w prowadzonej dla spornego w sprawie budynku ewidencja gruntów i budynków wskazuje, że budynek ten należy do pozostałych budynków niemieszkalnych, to w postępowaniu podatkowym niemożliwe było przyjęcie innej kwalifikacji tego obiektu i uznanie, że jest to jednak budynek mieszkalny. Nie istnieje przy tym odrębna kategoria budynków "dom letniskowy". Istotne podatkowo kategorie wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie ma tam kategorii "dom letniskowy". Ponieważ zaś dom jest własnością spółki i pozostaje w jej posiadaniu, to na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jedynym sposobem uznania, że budynek ma funkcję mieszkaniową jest doprowadzenie do zmiany jego klasyfikacji w ewidencji według procedury przewidzianej w p.g.k. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez aby organy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), stanowiących odpowiednik przepisów k.p.a. wymienionych w skardze.

W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, że posiadanie nieruchomości przez osobę prawną jest równoznaczne z wykorzystywaniem tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas, gdy dla istnienia zobowiązania podatkowego koniecznym jest ustalenie faktycznego związku indywidualnie oznaczonej budowli - obiektu budowlanego nieruchomości z konkretnie oznaczoną działalnością gospodarczą;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie decyzji obu instancji za prawidłowe pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek nieprzeprowadzenia przez organy właściwego postępowania dowodowego, mającego na celu pełne i wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

- art. 2a O.p., poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nierozstrzygnięcie o niedających się usunąć wątpliwościach przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega co do zasady zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane wadliwie. Jednakże z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wynika jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji, gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd I instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw.z art. 174 p.p.s.a.

Rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie decyzji obu instancji za prawidłowe pomimo, że zostały one wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej na skutek nieprzeprowadzenia przez organy właściwego postępowania dowodowego, mającego na celu pełne i wszechstronne wyjaśnienie sprawy.

Jakkolwiek strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisów, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadniła ich w żaden sposób. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje raczej na polemikę ze stanowiskiem organu w zakresie opodatkowania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorcę, zaaprobowanym przez Sąd I instancji. Wbrew stanowisku skarżącej, nie jest trafny zarzut, który kwestionując ocenę dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, sprowadza się w istocie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Skutkuje to oceną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji, że będący przedmiotem opodatkowania budynek, znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak stanowi art. 1a ust. 2a ww. ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu, o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego (art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), wobec braku definicji posiadania w ustawie podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07, publ. j.w.). Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 378).

Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z 15 czerwca 1972 r., sygn. akt III CRN 121/72, wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania." Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Wyrażony wyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i doktrynie, gdzie przyjmuje się niemal jednolicie, że sam fakt posiadania budynku, budowli lub gruntu przez przedsiębiorcę przesądza o uznaniu tych przedmiotów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Zauważyć również należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek) wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1031/09, publ. j.w., stwierdzając, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych, jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów.

Z kolei termin "działalność gospodarcza", o jakim mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Zgodnie z art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie sądowym nie nasuwa wątpliwości stanowisko, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, publ. j.w.). Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest konieczne stwierdzenie, że działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07; wyrok NSA z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; wyrok NSA z 2 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2128/09, publ. j.w.).

Zagadnienie opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12, publ. j.w. NSA uznał, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Taką wykładnię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18 (publ. j.w.).

W doktrynie zwrócono też uwagę (por. R. Mastalski - glosa do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r., III AZP 25/92 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36), że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie.

W realiach niniejszej sprawy sporny budynek jest własnością przedsiębiorcy (spółki z o.o.) oraz pozostaje w posiadaniu tego przedsiębiorcy, ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały niemieszkalny", a zatem powinien być zakwalifikowany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek związany działalnością gospodarczą.

Podkreślić jeszcze raz należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w swojej treści nie zawiera warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go (w ujęciu cywilistycznym) przez przedsiębiorcę. Nie jest przy tym wymagane, by nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18, publ. j.w.).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe słusznie ustaliły funkcję spornego budynku w oparciu o zapisy zawarte w ewidencji budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 552/18 publ. j.w., ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym także w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, publ. j.w.). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd I instancji zauważył, że wyroki NSA, na które powoływała się strona skarżąca, dotyczą innego problemu, niż kwestia związania organów zapisami ewidencji. W tych sprawach przedmiotem sporu było opodatkowanie budowli, a nie gruntów lub budynków. Ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, a więc nie może być mowy o związaniu organów tą ewidencją w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania budowli. W takich przypadkach w pełni dopuszczalne, a nawet konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego co do tego, czy dana budowla jest związana z celami mieszkaniowymi. Tam jednak, gdzie budynek jest sklasyfikowany w ewidencji jako niemieszkalny, albo gdzie chodzi o grunt pod tak sklasyfikowanym budynkiem, jakiekolwiek postępowanie dowodowe zmierzające do wykazania funkcji mieszkaniowych jest bezprzedmiotowe, gdyż nawet gdyby miało ono doprowadzić do wniosku, że te przedmioty opodatkowania ściśle wiążą się z celami mieszkaniowymi, nie jest możliwe odstąpienie od danych ewidencyjnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej. Skarżąca odwoływała się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2017/85). Należy jednak zauważyć, że wyrok ten zapadł w odmiennym, aniżeli w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. Chodziło bowiem o sytuację, w której małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą, nabyli grunt, który nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Z tego względu powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć przełożenia na okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. To, że skarżący inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.