Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2016r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. we F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011r. oddala skargę

Decyzją z dnia z dnia [...] lutego 2016r. Burmistrz K. P. określił dla P. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. w wysokości 779.430 zł.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowanie w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191; art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p."; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.; aktualna publikacja - Dz.U. z 2016r. poz. 716), dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016r., poz. 290 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015r.), dalej: "p.bud.".

Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b) p.bud. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazał, że budowle, których dotyczy spór przedmiotowej sprawy będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami

i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno-użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. Wskazując na związek techniczno-użytkowy między instalacjami

i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione, organ podał, że w przedmiotowej sprawie związek taki powinien występować między system chłodzenia i dopalarką a fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone. Do elementów składających się na całość techniczno-użytkową organ zaliczył zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. system chłodzenia i dopalarkę). W ocenie organu, ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną. Między częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. W ocenie organu dla określenia, czy związek techniczny ma charakter trwały, istotne znaczenie ma to, czy instalacje posadowione są na fundamentach na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję, co sprowadza się do konieczności zapewnienia instalacjom podstawy uniemożliwiającej łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie spowodowane czynnikami atmosferycznymi. O tym, czy między poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania. W tym zakresie organ powołał się na treść opinii biegłego W. A., z której wynika bezpośrednio, że stopy fundamentowe dla systemu chłodzenia i dopalarki stanowią trwałe połączenie z gruntem. Ustawienie urządzenia bez fundamentowania wiązałoby się z niepożądanym osiadaniem całości urządzenia

i skutkowałoby awarią, naruszałoby w zasadniczym zakresie wymogi producenta urządzenia oraz wymogi bezpieczeństwa. Istniejące fundamentowanie jest ściśle dostosowane dla potrzeb przedmiotowego urządzenia i zastosowanie go do czegokolwiek innego nie ma żadnego praktycznego sensu techniczno-użytkowego. Organ zaznaczył, że z dokumentacji fotograficznej zawartej w tej ekspertyzie wynika wyraźnie, iż rzeczywiście system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie betonowym, za pośrednictwem konstrukcji ram nośnych, które są mocowane (do fundamentu) na śruby. Powyższe ustalenia stanu faktycznego potwierdzone są także w tym zakresie przez opinię K. I.. P. te dokumenty w tej części są zbieżne, zaś jednocześnie brak jest innych wskazujących na odmienne ustalenia, organ odwoławczy uznał powyższą okoliczność za udowodnioną, zaś podane dowody za wiarygodne.

W tak ustalonym stanie faktycznym, zdaniem organu, fundamenty pod urządzenia sytemu chłodzenia i dopalarki pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń,

a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być umocowane do podłoża), a zatem nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji jaką jest odpowiednio: ogrzewanie pomieszczeń biurowych, magazynowych, produkcyjnych; oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu; wentylacja hali magazynowej (tak wskazano w opinii K. I.). Co istotne, fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na konstrukcji wsporniczej i śrubach, które to dopiero są zamocowane na fundamentach. Istotne jest, że poprzez te elementy (mocowanie), urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami i w rezultacie przez połączenie śrub oraz konstrukcji wsporniczej z fundamentami stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Poprzez śruby i konstrukcję wsporniczą występuje pośredni związek z fundamentem. Stanowią one całość techniczno-użytkową, a przez fundamenty i konstrukcję wsporniczą ze śrubami są trwale umocowane w gruncie.

Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał związek jaki ma miejsce między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, które to linie pomimo braku fizycznego połączenia z kanalizacją stanowią razem z kanalizacją całość techniczno-użytkową i funkcjonalną. Ponadto organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015r., sygn. akt II FSK 586/13, w którym stwierdzono, że urządzenia techniczne służące chłodzeniu maszyn i dopalaniu gazów wraz z fundamentami, na których są posadowione, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 p.bud.

Podsumowując, organ dokonał wyliczenia podatku od nieruchomości na 2011r. wymieniając: grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą oraz budowle. Razem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. wyniosła (po zaokrągleniu) 779.430 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w uznaniu, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami (tj. Systemem chłodzenia M. nr inw. [...], Systemem chłodzenia M. nr inw. [...], Systemem chłodzenia nr inw. [...], Dopalarką termiczną LTB nr inw. [...]), podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;

2) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W. A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K. I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych; błędne przyjęcie przez organ za biegłym W. A., że przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego, a jedynie związek funkcjonalny; jednocześnie pominięto istotne twierdzenia zawarte w opinii technicznej sporządzonej przez K. I., że urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; do tych twierdzeń w opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie, że urządzenia są montowane za pomocą śrub;

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku jaki występuje między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego; w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a p.bud., obowiązującym od 17 lipca 2010r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla; organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko skarżącego, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.bud. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r. oraz art. 3 pkt 3 poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 p.bud. stanowiącego, że odrębnymi

i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.; w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że System chłodzenia M. nr inw. [...], System chłodzenia M. nr inw. [...], System chłodzenia nr inw. [...], Dopalarka termiczna LTB nr inw. [...], w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych

i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

- braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów.

Zdaniem skarżącej, organ nieprawidłowo dokonał oceny opinii biegłego W. A. oraz opinii technicznej K. I. i nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. Błędnie bowiem uznał, że przedmiotowe urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z elementami budowlanymi i fundamentami, które jako odrębne pod względem technicznym stanowią odrębne budowle, natomiast same urządzenia techniczne nie stanowią budowli. W ocenie skarżącej, między urządzeniami

a elementami budowlanymi i fundamentami nie występuje związek techniczny, gdyż są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty, które mogą być zdemontowane w każdym czasie bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, następnie mogą być zamontowane w innym miejscu, a także być przedmiotem obrotu na wolnym rynku jako samodzielne, kompletne urządzenia techniczne, zaś na fundamentach mogą zostać posadowione inne urządzenia. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że urządzenia te stanowią wraz z elementami budowlanymi jedną budowlę w rozumieniu prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, tut. Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami prawa budowlanego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa

II. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone, stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015r., poz. 443; zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015r.).

Strona skarżąca uważa, że urządzenie to jako całość nie podlega opodatkowaniu podatkiem, gdyż składa się z dwóch różnych pod względem konstrukcyjnym elementów, tj.: 1) z niebudowlanych elementów - zespołu urządzeń technicznych niezbędnych do chłodzenia maszyn (system chłodzenia) i dopalarki technicznej oraz 2) z elementów budowlanych – w postaci fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Podkreśla, że elementy niebudowlane – urządzenia i maszyny nie są trwale związane z elementami budowlanymi, mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż. Dopalarka oraz system chłodzenia nie odpowiadają więc ani żadnemu elementowi definicji budowli, ani też nie są urządzeniem budowlanym. Sam związek użytkowy między poszczególnymi elementami nie jest wystarczający do uznania urządzenia za budowlę, niezbędny jest związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, a takowy nie występuje. Przeciwnego zdania jest organ.

III. W ocenie tut. Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, bowiem sporne urządzenia stanowią - jako całość - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 § 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł oraz miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednakże dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Wprawdzie definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (zob.: wyrok NSA z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 grudnia 2012r. sygn. akt konkretnego SA/Łd 1123/12). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Podkreślić należy, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. urządzenia techniczne.

IV. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że rację ma organ, który w zaskarżonej decyzji powołując się na zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami oraz konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenia te jako całość mogą realizować swoje cele, czyli ogrzewanie pomieszczeń (biurowych, magazynowych, produkcyjnych), oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu, wentylację hali magazynowej, chłodzenie.

Podnieść należy, że z opinii biegłego W. A. wynika, iż montaż i eksploatacja dopalarki oraz systemu chłodzenia całkowicie związana jest z zachowaniem podstawowych warunków jakie zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane powinny spełniać obiekty budowlane. Muszą one być traktowane łącznie z pozostałymi elementami obiektu, jako nierozerwalna całość warunkująca zachowanie niezbędnych warunków technologicznych, bezpieczeństwa życia i zdrowia. Dalej biegły stwierdził, że system chłodzenia oraz dopalarka wraz z fundamentami stanowią - jako obiekt budowlany – całość techniczno-użytkową i są trwale mocowane (posadowione) w gruncie i bez istniejącego posadowienia na gruncie nie spełniają swego zadania, ich eksploatacja nie będzie możliwa. Z dokumentacji fotograficznej załączonej do tej ekspertyzy wynika, że system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie betonowym, za pośrednictwem konstrukcji ram nośnych, które są mocowane (do fundamentu) na śruby.

Z kolei strona skarżąca powołuje się na opinię K. I., w której podniesiono, że system chłodzenia i dopalarka mogą być zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty wartości użytkowych, technicznych i technologicznych. Jednocześnie stwierdzono, że "Przedmiotowe środki trwałe nie są trwale związane z gruntem ponieważ konstrukcje ram nośnych na których są zamontowane, instalowane są w sposób umożliwiający demontaż poprzez zastosowanie połączeń śrubowych." (s. 6 opinii). Konkluzja tego eksperta sprowadza się do tego, że wymienione urządzenia nie stanowią odrębnego i samodzielnego obiektu budowlanego – budowli (s. 7 opinii).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie zachodzą rozbieżności miedzy tymi opiniami i tut. Sąd je dostrzega, niemniej jednak w kontekście tej drugiej ekspertyzy podnieść należy, że nie podważa ona ustalenia co do okoliczności, iż system chłodzenia i dopalarka posadowione są na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod urządzenia dopalarki i systemu chłodzenia pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), zatem nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji jaką jest spalanie, ogrzewanie czy chłodzenie. Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na ramach nośnych, które to dopiero są zamocowane na fundamentach stosownymi śrubami. Istotne jest, że poprzez konstrukcje wspornicze, urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami i w rezultacie są one przez połączenie konstrukcji wsporniczych z fundamentami stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Przez te konstrukcje występuje tu pośredni związek z fundamentem. Stanowią one zatem wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty i konstrukcje przy użyciu śrub są trwale umocowane w gruncie.

W konsekwencji urządzenia te (dopalarka i system chłodzenia) wraz z fundamentami tworzą funkcjonalną i techniczną całość, która służy spalaniu, ogrzewaniu i chłodzeniu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, według której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej między nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie urządzenie usuwać z fundamentów i konstrukcji wsporniczych. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Jak bowiem słusznie podniósł organ, o tym, czy między poszczególnymi elementami występuje trwały związek nie decyduje metoda i sposób ich powiązania, ale jego konstrukcja i względy bezpieczeństwa, wymagające trwałego i stabilnego związania. Ponadto strona skarżąca nie dostrzega tego, że montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane na mocy art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31. Przepis art. 29 nie wymienia w swoim zamkniętym katalogu robót nie wymagających pozwolenia na budowę, instalowania wolnostojących urządzeń technicznych. Oznacza to, że montaż urządzeń w postaci dopalarki oraz systemu chłodzenia wymaga pozwolenia na budowę. To zaś przeczy tezie, że urządzenia te nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Co istotne w toku procesu budowlanego wiele robót polega na montażu różnego rodzaju urządzeń technicznych produkowanych poza terenem budowy, wynika to z tego, iż urządzenia techniczne ze swojej istoty nie stanowią budowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, a roboty budowlane ich dotyczące polegają na instalacji. Pojęcie roboty budowlane jest więc szersze niż pojęcie budowy, obejmujące wykonanie obiektu, jego odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę.

W tym kontekście zwrócić też należy uwagę na niekwestionowaną przez stronę skarżącą okoliczność podnoszoną w opinii W. A., że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzje dotyczące pozwoleń na użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z postanowieniami ustawy Prawo budowlane. Zezwolenie na realizację budowy jest zgodne z projektem budowlanym. Nadto producent urządzeń jednoznacznie odwołał się do Prawa budowlanego i norm budowlanych. Wskazuje to na spójność w ocenie spornych urządzeń.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 marca 2015r. sygn. akt II FSK 586/13, który został wydany na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, również na tle oceny charakteru dopalarki i instalacji chłodzenia. NSA stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak trafnie wskazywał NSA w jednym z wyroków, "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2841/12 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd NSA podziela i przyjmuje jako własny. W konsekwencji sporne urządzenia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenia te wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalarka i system chłodzenia maszyn mają z fundamentami związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem nie mogłyby one prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża, fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzeń.

V. Zdaniem tut. Sądu za poprawnością zaprezentowanego poglądu przemawia także zmiana przepisów w Prawie budowlanym w zakresie treści art. 3 pkt 1 tej ustawy, dokonana przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 443), która weszła w życie 28 czerwca 2015r. Dotychczasowa treść tego przepisu została zmieniona na następujące brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych." W ocenie tut. Sądu, dopiero z tą zmianą wymagane jest, aby obiekt był wzniesiony z użyciem "wyrobów budowlanych". W ramach tak rozumianego obiektu (według nowego brzmienia) nie można zaliczyć spornych urządzeń w postaci dopalarki i systemu grzewczego. Nie doszło bowiem do połączenia ich z fundamentami z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana ta nie ma jednak charakteru redakcyjnego, czy porządkującego i nieistotnego z punktu widzenia opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. W ocenie tut. Sądu jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, normatywnym. Dopiero zatem z wejściem w życie tej zmiany Prawa budowlanego, do którego odwołują się regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne mogą być zarzuty podatnika, co zostało uwzględnione przez SKO w decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015r.

VI. Z przyczyn podanych wyżej tut. Sąd stwierdza, ze nie zachodzi sprzeczność między dokonaną przez organ interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego a przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie tut. Sądu nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - art. 2a Ordynacji podatkowej). Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że ww. zasada in dubio pro tributario musi jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"). Zgodnie bowiem z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, o których stanowi art. 2a O.p. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi wykładniami prawa, co wyżej wykazano.

VII. Podsumowując należy stwierdzić, że organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.