Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1151/17 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., I SA/Gd 1151/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. W.(zwanego dalej zobowiązanym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym - wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 czerwca 2016 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2010 r. Powyższe zobowiązanie zostało określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w decyzji z dnia 10 marca 2016 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r.

W celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny sporządził w dniu 21 czerwca 2016 r. zawiadomienie o zajęciu świadczeń. W dniu 24 czerwca 2016 r. odpis zawiadomienia otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego z uwagi na wstrzymanie przez WSA w Gdańsku wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2010 r., która stała się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r.,I SA/Gd 788/16, oddalił skargę zobowiązanego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r. określającą zobowiązanemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok stał się prawomocny z dniem 21 lutego 2017 r.

3. Pismem z dnia 18 lutego 2017 r. zobowiązany na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., oz. 599 ze zm. – dalej jako: u.p.e.a.) zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 czerwca 2016 r. Strona uznała, że z dniem 31 grudnia 2016 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 maja 2017 r. wydał postanowienie, w którym uznał zarzut przedawnienia za nieuzasadniony.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia. Zdaniem organu wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję, która stała się podstawą wystawionego tytułu wykonawczego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zobowiązanemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., co do zasady kończył się z dniem 31 grudnia 2016 r. Wbrew jednak twierdzeniu strony, w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na złożenie skargi do sądu na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku z tym organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego upłynie w dniu 11 października 2017 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając mu naruszenie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, zwanej dalej: ord. pod.). W uzasadnieniu zobowiązany zaznaczył, że skarga rozpatrywana przez sąd administracyjny nie dotyczyła zobowiązania

w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży mieszkania, ale trybu w jakim zostało ono określone. Sąd administracyjny oddalił wprawdzie skargę, ale tylko z uwagi na to, że nie uznał podnoszonych zarzutów odnośnie tego, że zobowiązanie winno zostać

w decyzji ustalone, a nie określone. W związku z powyższym, w ocenie strony, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane

w zaskarżonym postanowieniu.

5. Sąd I instancji oddalił skargę podkreślając, że konstrukcja przepisu art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 ord. pod. nie wprowadza żadnych dystynkcji, jeśli chodzi o charakter decyzji, od których wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od tego, czy decyzja ma charakter ustalający, czy określający, przepis nie różnicuje skutków wniesienia od tych decyzji skarg do sądu administracyjnego,

w zakresie istotnym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, bez względu na jej charakter, a warunkiem zawieszenia jest samo wniesienie skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego.

Do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia konieczne jest zatem stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Dla skutku zawieszenia bez znaczenia pozostaje natomiast jakie okoliczności sprawy podatkowej są podważane przez podatnika i na jakich zarzutach oparł on wniesioną skargę. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje przy tym niezależnie od tego, z jakich powodów skarga została oddalona. Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego na akt administracyjny odnoszący się do zobowiązania podatkowego, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zawieszenie następuje już z chwilą złożenia skargi i jest niezależne od wagi i rodzaju zarzutów podniesionych przeciwko skarżonemu rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, sąd wskazał, że zobowiązany wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarga została nadana przesyłką poleconą w dniu 21 czerwca 2016 r., a zatem z tą chwilą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po okresie zawieszenia, termin zaczął biec w dalszym ciągu od dnia 30 marca 2017 r., tj. od dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Gd 788/16. Tym samym, w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także w dacie zgłoszenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienie zobowiązania podatkowego jeszcze nie nastąpiło.

6. Powyższy wyrok zobowiązany zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 228 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz 1822 – zwanej dalej: k.p.c.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy I SA/Gd 788/16 toczącej się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, w szczególności dowodu z dokumentu - skargi jaka została wniesiona w tym postępowaniu, przy jednoczesnym poczynieniu ustaleń co do charakteru i treści skargi, gdy nie wynika z akt sprawy, że sąd I instancji dołączył ww. akta sprawy do akt niniejszej sprawy, by przeprowadził dowód z tych akt, by zapoznał się z treścią skargi, jej zakresem zaskarżenia i zarzutami; sąd nie zwrócił również uwagi stronom, że treść tych akt jest znana sądowi z urzędu; akta sprawy I SA/Gd 788/16 nie są wciąż dołączone do akt sprawy niniejszej, zatem rozstrzygnięcie sądu I instancji oparto na dokumentach, które nie znajdują się w aktach sprawy i na niekompletnym materiale dowodowym;

2) art. 70 § 6 ust. 2 ord. pod. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako: u.p.e.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego oraz że treść skargi nie ma żadnego znaczenia dla skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie każda skarga do sądu administracyjnego wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; w szczególności nie wywołuje takiego skutku skarga, która nie dotyczy stricte zobowiązanie podatkowego, a dotyczy trybu postępowania, w jakim wydano decyzję podatkową, przy jednoczesnym braku kwestionowania przez stronę istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego;

3) art. 70 § 4 ord. pod. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem do dnia 26 lipca 2017 r. postępowanie egzekucyjne było zawieszone i dokonana w dniu 2 lipca 2017 r. czynność doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie może odnieść skutku prawnego, a po dniu 26 lipca 2017 r. nie powtórzono ponownego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, w wyniku czego nie mogło dojść po tej dacie do skutecznego zastosowania w stosunku do zobowiązanego środka egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, zobowiązany wniósł o:

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.;

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz zobowiązanego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie kasacyjne.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowo według norm przepianych;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zaprezentowania interpretacji art. 70 § 6 pkt 2 ord.pod. w zakresie zawieszania biegu terminu przedawnienia, poprzez sugerowanie, że - wbrew brzmieniu tego przepisu prawa - nie każda skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje w § 6: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (...)".

Skarżący oczekuje, aby sąd, rozpoznając sprawę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, przeanalizował akta sprawy podatkowej przeprowadzając z nich dowód, oceniając zakres zaskarżenia i zakres zarzutów w sprawie podatkowej i aby w ten sposób ustalił, czy skarga w sprawie podatkowej może wywoływać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem art. 70 § 6 pkt 2 ord.pod. - jak wskazano - stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie pozwala organom podatkowym, ani sądom administracyjnym na jakąkolwiek analizę skargi w celu ustalenia, czy wywołuje ona skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jakiego zobowiązania dotyczy ta decyzja. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie wątpliwości sugerowanych przez skarżącego nie było. Skarżący w skardze zgodnie z art. 17 § 1 p.p.s.a. musi wskazać zaskarżoną decyzję, a więc określić ją zgodnie z tym przedmiotem, o którym ta decyzja rozstrzyga. Skarga skarżącego odnosiła się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a nie ze źródeł nieujawnionych, jak sugeruje skarżący. Zagadnienie to zostało prawomocnie przesądzone i jest wiążące w postępowaniu egzekucyjnym (art. 171 p.p.s.a.) Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jest to kwestia osądzona i wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. W tej sprawie istotny był jedynie fakt wniesienia skargi, który jest bezsporny w sprawie. Zatem z dniem wniesienia skargi nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi

podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności.

Skarga została nadana przesyłką poleconą w dniu 21 czerwca 2016 r., a zatem

z tą chwila nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po okresie zawieszenia, termin przedawnienia zaczął biec w dalszym ciągu od dnia 30 marca 2017 r.. tj. od dnia doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016 r., I SA/Gd 788/16.

8. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że sąd pierwszej instancji

w sytuacji uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winien był również zbadać, czy przed dniem 11 października 2017 r. doszło do przerwania bądź zawieszenia z innej przyczyny terminu przedawnienia, w szczególności przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził poprawność oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonanej przez organ, który wykazał, że na dzień złożenia zarzutów i orzekania w tym przedmiocie, dochodzony obowiązek nie uległ przedawnieniu, właśnie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zaskarżonym postanowieniu nie podnosił, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, który na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. przerywa jego bieg. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które w niniejszej sprawie trwało w okresie od dnia 21 czerwca 2016 r. do dnia 30 marca 2017 r.

Inną od powyższego kwestią jest zawieszenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, które obejmowało okresy:

od dnia 5 października 2016 r. do dnia 21 lutego 2017 r. tj. od dnia wydania postanowienia sądu I SA/Gd 788/16 dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej do dnia uprawomocnienia się wyroku sądu z dnia 21 grudnia 2016 r. oddalającego skargę na ww. decyzję organu,

od dnia 23 lutego 2017 r. do dnia 27 czerwca 2017 r., tj. od dnia wpływu zarzutów do Urzędu Skarbowego do dnia wydania ostatecznego postanowienia przez organ w tym przedmiocie.

Należy przy tym podkreślić, że daty wydania przez organ egzekucyjny postanowień o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 2 listopada 2016 r. oraz o jego podjęciu z dnia 26 lipca 2017 r. nie oznaczają, że w dniu wydania tych

orzeczeń nastąpiło zawieszenie, a następnie podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca próbuje dowieść, że organ egzekucyjny bezpodstawnie podejmował czynności procesowe doręczenia odpisu tytułu wykonawczego w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Wyjaśnić należy, że doręczenie zobowiązanemu w dniu 2 maja 2017 r. odpisu tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego z dnia 21 czerwca 2016 r. stanowiło naprawienie błędu wynikającego

z przesłania w czerwcu 2016 r. ww. dokumentów na nieprawidłowy adres, na co zwrócił uwagę organ w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2017 r. Właściwa czynność egzekucyjna polegająca na zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego została bowiem dokonana w dniu 24 czerwca 2016 r., tj. w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu dłużnikowi zajętego prawa majątkowego, a więc przed zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na ocenę przedawnienia zobowiązania, gdyż jak dowiedziono, zobowiązanie to nie przedawniło się z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia.

9. Pozbawiony racji jest również zarzut naruszenia art. 70 § 4 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia przez sąd decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdyż ani przepis ten nie stanowi podstawy do wydawania żądanych przez skarżącego rozstrzygnięć, ani w niniejszej sprawie przedmiotem skargi nie była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, którą sąd,

w przypadku zasadności zarzutów, mógłby uchylić.

Dodatkowo nadmienić należy - to, co podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że organ egzekucyjny w dniu 7 września 2017 r. skutecznie zastosował środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych w dwóch

bankach, o którym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 13 września

2017 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia

i możliwość jego dochodzenia co najmniej do 14 września 2022 r.

10. Reasumując, skargę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. i orzec o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).