III FSK 1128/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-08-23	
Data wpływu	2022-09-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Pruszyński /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2470/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., art. 67a § 1 pkt 3 o.p, art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2470/21 w sprawie ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2021 r., nr 1401-IEW1.4261.15.2021.9.MG w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2470/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z 10 czerwca 2021 r., nr 1401-IEW1.4261.15.2021.9.MG wydaną wobec A. O. (dalej: Podatnik) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych - uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540, dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej oceny, iż Dyrektor IAS zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu Podatnikowi zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy organ podatkowy może, ale nie musi w ramach uznania administracyjnego zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w szczególności w przypadku bierności po stronie Podatnika

w podejmowaniu działań zmierzających do zmniejszenia zaległości, a przy tym przyznanie najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości powinno mieć charakter wyjątkowy i byłoby co najmniej przedwczesne;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: p.u.s.a.) oraz w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego, podczas gdy istota uznania administracyjnego stanowi luz decyzyjny organu administracji publicznej, w którym sąd administracyjny wkraczać nie może, gdyż sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a to oznacza, że organ może wydać zarówno decyzję pozytywną dla Podatnika, jak i decyzję negatywną;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy przez Sąd pierwszej instancji i przyjęcie, że organ nie skonfrontował aktualnej sytuacji materialnej strony z wysokością ciążącej na niej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, podczas gdy organ ponownie badając sprawę podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej strony;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w rezultacie przyjęcie, że w uchylonej decyzji Dyrektor IAS niezasadnie zawęził rozumienie przesłanki "interesu publicznego", podczas gdy przepis ten uprawnia organ, a nie zobowiązuje do zastosowania określonej ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych, przy rozważeniu całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z przysługujących mu wpływów i przyznaniu najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a., w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o:

a. uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej

i oddalenie skargi Rzecznika Praw Obywatelskich;

b. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych,

w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, która utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 932.917,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazana decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto § 2 art. 67a o.p. stanowi, że umorzenie zaległości dodatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Kluczowe znaczenie w sprawie ma okoliczność, że wcześniejsze rozstrzygnięcia organów w przedmiocie umorzenia Podatnikowi przedmiotowej zaległości podatkowej były już przedmiotem sądowej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3186/18 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2136/17 oddalający skargę i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o prawidłowości analizy stanu faktycznego przez organy podatkowe w zakresie istnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego", w szczególności poprzez pryzmat sposobu powstania zaległości podatkowej. W ocenie NSA w sposób niedostateczny zbadano zaistnienie tej przesłanki w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika oraz okoliczności, że przepis, na podstawie którego po stronie Podatnika powstał przychód, tj. art. 16 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. został zmieniony (w ten sposób, że do przychodów nie zlicza się kwot umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie to związane jest z postępowaniem upadłościowym) z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc zaledwie trzy miesiące po tym, jak wobec Podatnika umorzono jego zobowiązania. W związku z powyższym, wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 1376/19 WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US w M. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do ponownej oceny zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego". Ponadto zwrócił uwagę na konieczność ponownej analizy sytuacji majątkowej Podatnika oraz na to, że ciąży na nim ustawowy obowiązek alimentacyjny. Rolą organu odwoławczego była zatem realizacja zaleceń sformułowanych przez ww. orzeczeniach sądów administracyjnych.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie (wydanym po wniesieniu skargi przez Rzecznika Praw Obywatelskich) stwierdził, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 o.p., jak też art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji zasady wyjaśniania (przekonywania) (art. 124 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 o.p.), stanowiącej realizację wynikającej zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. W ocenie WSA w Warszawie, organ wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just), urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji organu odwoławczego, w związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem WSA w Warszawie, że w kontrolowanej sprawie organ zbyt wąsko rozważył istnienie "interesu publicznego" w umorzeniu stronie zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia trafnie stwierdził, że istotne znaczenie w tym zakresie mają przyczyny powstania zaległości podatkowych, które są przedmiotem wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku niewywiązywania się przez Podatnika z jego obowiązków podatkowych. Nadto przychód, który uzyskał Podatnik, jest dla niego jedynie zwolnieniem z obowiązku świadczenia na rzecz innych podmiotów, nie jest natomiast realnym przysporzeniem.

Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Płocku z 20 października 2008 r. ogłoszono upadłość Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą O. Postanowieniem z 30 września 2015 r. Sąd Rejonowy w Płocku stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. W powyższym postanowieniu Sąd skorzystał z możliwości, którą przewiduje art. 369 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. umorzył na wniosek Podatnika jego niezaspokojone w postępowaniu upadłościowym zobowiązania (za wyjątkiem zobowiązań wobec ZUS-u), stwierdziwszy, że niewypłacalność była następstwem wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności. Sąd uznał, że Podatnik nie przyczynił się do swojej niewypłacalności umyślnie ani wskutek rażącego niedbalstwa, umarzając zobowiązania doszedł do wniosku, że nie będzie on w stanie spłacić tych zobowiązań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku o sygn. II FSK 3186/18 uznał, że okoliczności te w świetle przesłanki "interesu publicznego" na gruncie postępowania ulgowego mają istotne znaczenie. Zasadniczym celem oddłużenia upadłego jest umożliwienie mu podjęcia normalnej działalności w przyszłości, wolnej od obciążeń, bez konieczności podejmowania nieuczciwych działań. Zdaniem NSA, analiza przesłanki "interesu publicznego" wskazanej w art. 67a § 1 o.p. nie może abstrahować od istoty i przyczyn stosowania w postępowaniu upadłościowym przez sądy powszechne możliwości umorzenia zobowiązań upadłego, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Całkowicie odmienna ocena możliwości płatniczych Podatnika w tych dwóch postępowaniach budzi zasadnicze wątpliwości w kontekście zasady zaufania do organów państwa czy wymogu sprawiedliwości i zasady państwa prawa. Skoro Sąd Rejonowy zdecydował się umorzyć zobowiązania Podatnika, to nie sposób argumentować w innym postępowaniu – podatkowym ‒ że Podatnik jest w stanie spłacić na rzecz Skarbu Państwa zaległość podatkową przekraczającą 900.000 zł powstałą w wyniku tego umorzenia, bo jest młody i ma doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak stwierdził NSA, sprzeczne z celem procedury zastosowanej przez sąd powszechny mającej służyć pomocy obywatelowi jest przyjęcie, że nie leży w interesie publicznym umorzenie obiektywnie znacznej kwoty zaległości podatkowej, która powstała wyłącznie z tytułu zastosowania tej procedury.

Istotne znaczenie dla sprawy ma także fakt, że przepis, na podstawie którego po stronie Podatnika powstał przychód, tj. art. 16 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f., został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli zaledwie 3 miesiące po tym, jak podatnikowi umorzono jego zobowiązania. Ustawodawca postanowił zrezygnować z różnicowania podatników podatku dochodowego ze względu na to, jaką formę upadłości - likwidacyjnej czy układowej - wobec nich zastosowano, i w obu przypadkach umorzenie zobowiązań nie jest traktowane jako przychód. Jak zauważył WSA, wskazana nowelizacja świadczy o tym, że ustawodawca dostrzegł, że przepisy podatkowe niweczą w istocie cel jakiemu z założenia miały służyć regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dotyczące oddłużenia upadłego. Przepisy podatkowe uniemożliwiały bowiem realne oddłużenie i przenosiły obywatela w nowy stan niewypłacalności na gruncie podatkowym, powodując zjawisko tzw. spirali zadłużenia. Kwestia ta nie została dostatecznie dostrzeżona w zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, że wskazana nowelizacja nie może mieć zastosowania do sytuacji, które miały miejsce przed jej wprowadzeniem, w tym zakresie podobne skutki można uzyskać poprzez zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż rozpatrując wskazaną w art. 67a o.p. przesłankę "interesu publicznego" trzeba mieć na względzie m.in. korektę błędnych decyzji władzy publicznej, w tym władzy ustawodawczej. W pewnych przypadkach przed zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) należy dać pierwszeństwo innym konstytucyjnym zasadom, tj. zasadzie sprawiedliwości społecznej oraz zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadzie uwzględnienia dobra rodziny, nakazującej państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych, czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasadzie zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował powoływanie się przez organ po stwierdzeniu wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", przy dokonywaniu wyboru opcji decyzyjnej, na okoliczność, że nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż sytuacja finansowa strony uległa poprawie w związku z osiąganiem dochodów. Przepis art. 67a § 1 o.p. przewiduje dwie alternatywne przesłanki zastosowania ulgi. W przypadku zatem wystąpienia jednej z tych przesłanek w celu odmowy zastosowania ulgi w spłacie organ nie powinien, powołując się na uznanie administracyjne, powoływać się na okoliczność braku spełnienia drugiej przesłanki. Taka argumentacja może bowiem prowadzić do wniosku, że tylko wystąpienie obu przesłanek jednocześnie umożliwia zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Organ w istocie przyznał decydujące znaczenie przesłance "ważnego interesu podatnika", w sytuacji gdy w świetle art. 67a § 1 o.p. obie wymienione tam przesłanki mają równorzędny charakter w kontekście możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi.

Należy też zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organ powołując się na ww. okoliczność poprawy sytuacji finansowej strony nie wykazał, że Podatnik ma realną możliwość zapłaty w rozsądnym terminie przedmiotowej zaległości podatkowej, która wynosi 932.917,00 zł (należność główna) plus odsetki. Przeciwnie, z ustaleń organu wynika, że po uwzględnieniu stałych wydatków na cele mieszkaniowe i utrzymanie rodziny, Podatnikowi pozostaje kwota 23 zł, nie posiada on też majątku w postaci ruchomości oraz nieruchomości. Z kolei wskazywana przez organ okoliczność dysponowania kwotą 100.000 zł oraz preferowania zobowiązań cywilnoprawnych odnosiła się do lat 2016-2017, a więc nie dotyczyła aktualnej sytuacji finansowej Podatnika i opierała się tylko na domniemaniu dotyczącym możliwości dysponowania przez Podatnika wskazaną kwotą. Organ nie wyjaśnił, jakie działania może podjąć Podatnik w celu zmniejszenia zaległości podatkowych. Organ nie uwzględnił też, wskazanej w zapadłym w sprawie wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2019 r., okoliczności dotyczącej obciążenia Podatnika obowiązkiem alimentacyjnym wobec małoletniego dziecka. Powyższe uzasadniało wniosek Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie skonfrontowano aktualnej sytuacji materialnej strony z wysokością ciążącej na niej zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez WSA, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego. Dyspozycja normy zawartej w art. 67a o.p. została zbudowana przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet występowanie w sprawie okoliczności faktycznych przemawiających za stwierdzeniem ziszczenia się jednej z przesłanek przewidzianych w tym przepisie nie obliguje organu do uwzględnienia wniosku o ulgę. Pozostawienie jednak organom podatkowym luzu decyzyjnego nie może być utożsamiane z pełną dowolnością, prowadzącą niekiedy do kolizji z porządkiem konstytucyjnym. Podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a o.p. Zagadnienie granic uznania administracyjnego i ich możliwego zakresu kontroli zyskało swoją ocenę m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15. W orzeczeniu tym wskazano, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych doznaje daleko idących ograniczeń, zasadniczo obejmując samo postępowanie poprzedzające jej wydanie - sferę gromadzenia i oceny dowodów oraz badania zaistnienia przesłanek zawartych w hipotezie omawianego artykułu. Jednocześnie jednak dostrzega się, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanych kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyznaczającymi granice uznania administracyjnego, w których organ może się poruszać (por. wyrok NSA z 21 września 2020 r., II FSK 1193/20; wyrok NSA z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14; wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., II FSK 1693/15; wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2960/21). Organ podatkowy, nie będąc związany na poziomie ustawy wyraźną regułą prawną, podlega zawsze normom o charakterze zasad prawa kształtującym aksjologię porządku ponad ustawowego. Wyłączenie spod kognicji sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych rażąco naruszających zasady sprawiedliwości, będących wynikiem uwzględnienia kryteriów irrelewantnych lub nieracjonalnych przy jednoczesnym pominięciu okoliczności mających doniosłe znaczenie prawne, stanowiłoby unicestwienie konstytucyjnej zasady prawa do sądu umożliwiającej dochodzenie obywatelom, w tym również podatnikom, naruszonych praw. W wyroku z 4 stycznia 2017 r., II FSK 3615/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieracjonalna, zupełnie ignorująca cel omawianej regulacji, jest taka jej wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi, a taką, w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania odmawia udzielenia takiej ulgi, wskazując na jej "uznaniowość".

W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ winien szerzej rozważyć kwestie "interesu publicznego" i obowiązku zapłaty podatku, uwzględniając zasady konstytucyjne, w tym zasadę sprawiedliwości i zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będących implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Z zasad tych wynika m.in. zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy tak w procesie stanowienia jak i stosowania obowiązujących przepisów. Wybór jednego z możliwych rozstrzygnięć na gruncie art. 67a § 1 o.p. powinien być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. Pełna ocena przesłanek umorzenia zaległości podatkowych i wyjaśnienie sposobu skorzystania z uznania administracyjnego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 ww. ustawy.

Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński[pic]