Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 792/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 792/14 oddalił skargę T. K. (dalej; "Strona", "Skarżący", "Wnoszący skargę kasacyjną" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2014r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 177 874 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż stan faktyczny sprawy jest następujący:

Skarżący w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy PPHU E[...] w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu, opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.(Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) zwana dalej " updof "

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 568 887,15 zł, wskutek zaliczenia do kosztów działalności wydatków poniesionych na zakup złomu, które zostały udokumentowane dowodami skupu wystawionymi na nieistniejące osoby fizyczne i jeden podmiot gospodarczy, lub istniejące które nie potwierdziły zawarcia transakcji, a także dowodami wystawionymi na osoby fizyczne po dacie ich zgonu. W konsekwencji organ określił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości wskazanej w decyzji.

Skarżący w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z zakupem złomu, pomimo poniesienia przez odwołującego się rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

- art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwana dalej "o.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, nieprzeprowadzeniu celem uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wydatki na zakup złomu zostały faktycznie poniesione; Ponadto zarzucił naruszenie art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji kiedy termin do jej wydania minął 31 grudnia 2013 r. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 4 o,p.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2014 r., określającą T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok .

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 15 maja 2014 r. została zaskarżona przez T.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych wydatków związanych z zakupem złomu, pomimo poniesienia przez odwołującego się rzeczywistych wydatków z tego tytułu;

2. art. 23 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę, nieprzeprowadzeniu celem uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy wydatki na zakup złomu zostały faktycznie poniesione; 3. art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 o.p., w szczególności poprzez:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego;

- uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych skarżącego w części zapisów dotyczących zakupu złomu pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku braku zweryfikowania danych umieszczonych na dowodach skupu, podpisów widniejących na dowodach zakupu złomu;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano z pominięciem wydatków na zakup złomu stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając, że część przychodów strony uzyskana została bezkosztowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uwzględnił skargi Strony, stwierdzając, iż jest bezzasadna.

Sąd pierwszej instancji rozważając podniesiony w skardze zarzut wadliwości formalnoprawnej, stwierdził że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania wskazanych w skardze. Tym bardziej, że argumentacja skargi sprowadza się do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organy i polemiki z dokonaną oceną materiału dowodowego. Nie podważa przy tym prawidłowości tej oceny.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zakup złomu, udokumentowany dowodami jego skupu, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (dowodów skupu), które mogą być nawet poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1562/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 219/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dowody skupu złomu, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentują nabycie towaru od zbywców, którzy są osobami fikcyjnymi - nieistniejącymi lub zmarłymi, nie są dokumentami, które pozwalają zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1493/05, www.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, iż to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów i w sposób pozwalający określić wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, za nienaruszające obowiązujących przepisów prawa. W sytuacji, gdy odnośnie zakwestionowanych kwot wydatków wykazanych w pominiętych dowodach skupu złomu, nabywca nie może potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców, a więc nie zostały wykazane strony tych transakcji, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj.sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Niewątpliwie jednak skarżący był w posiadaniu złomu, skoro złom taki zbywał innym podmiotom i osiągał z tego tytułu przychody niekwestionowane przez organy. Niemniej jednak powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki na zakup złomu i skarżący nie wskazał w tym zakresie dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie również organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione. Nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania, tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych dowodów skupu złomu do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, że dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 o.p. Została ona w sposób spójny, logiczny i zgodny z wiedzą z zakresu działalności gospodarczej wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo w oparciu o treść art. 191 o.p.

Od powyższego wyroku wniesiona została przez Pełnomocnika Strony skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 ze zm.) zwana dalej "ppsa" podniesiono następujące zarzuty:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 193 § 4 o.p. poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Strony

b) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych w części zapisów dotyczących zakupu złomu pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

c) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w wyniku:

braku zweryfikowania danych umieszczonych na dowodach skupu poprzez wystosowanie zapytań pod widniejące na nich adresy zmierzających do ustalania czy osoby, na które zostały wystawione formularze zamieszkiwały w 2007 r. we wskazanych miejscach lub dokonanie czynności bezpośrednio poprzez udanie się pod wskazane adresy,

- braku pozyskania od J. C. listy zatrudnionych, przy realizacji robót przy ul. K., pracowników, w celu przesłuchania ich w charakterze świadków jak w rzeczywiści postępowano z pozyskanym złomem oraz z pozyskanymi z jego sprzedaży pieniędzmi,

- braku podjęcia działań mających na celu ustalenie podmiotu na rzecz, którego J. C. wykonywał pracę przy ul. K., a tym samym brak możliwości oceny wiarygodności zeznań J. C.,

- braku zweryfikowania podpisów widniejących na dowodach zakupu złomu wystawionych na J. B. poprzez niepodjęcie czynności ustalenia i przesłuchania pracowników J. B.

d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, gdy rozstrzygniecie w danej sprawie wydano:

- z pominięciem wydatków na zakup złomu stanowiących bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, a tym samym uznając wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że część przychodów Skarżącego, wynikających z podstawowej działalności operacyjnej uzyskana została bezkosztowo, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla uzyskania przychodu w zakresie przyjętym do określenia podstawy opodatkowania

- w oparciu o niepełny materiał dowodowy wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów,

e) odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:

- nieprzeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację danych umieszczonych na formularzach przyjęcia złomu takich jak wystosowanie zapytań pod widniejące na nich adresy zmierzających do ustalania czy osoby, na które zostały wystawione formularze zamieszkiwały w 2007 r. we wskazanych miejscach lub dokonanie czynności bezpośrednio poprzez udanie się pod wskazane adresy,

- nieustalenie danych pracowników J. B. zatrudnionych przez niego w trakcie likwidacji oddziału firmy, której był prezesem oraz ich nieprzesłuchanie na okoliczność sprzedaży złomu przez T. K.

2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 op w zw. z art. 24b ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek odstąpienia od określenia w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów mających na celu uzupełnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych przez niego prowadzonych w sytuacji, gdy wydatki na zakup złomu zostały poniesione, a w ocenie organów dokumenty na podstawie, których zaliczono wydatki w koszty budzą wątpliwości,

3. art. 106 § 4 ppsa poprzez pominięcie przez Sąd faktu powszechnie znanego, że osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej nie może zostać osiągnięte bez poniesienia wcześniej kosztów związanych z nabywaniem złomu, co doprowadziło do zaakceptowania odstąpienia od szacowania przez organy podatkowe i doprowadziło do akceptacji sytuacji, w której podstawą opodatkowania dla Skarżącego stał się przychód, a nie dochód.

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 22 ust. 1 updof poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Podatnika wydatków związanych z zakupem złomu określonego w zakwestionowanych dowodach skupu, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że dowody te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pomimo poniesienia przez mojego mocodawcę rzeczywistych wydatków z tego tytułu,

2. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że część przychodów Podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu,

3. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175; dalej: Konwencja o ochronie praw człowieka) w zw. z art. 6 Konwencji poprzez bezprawną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na dowolnym uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, jednakże istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w dokumentach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie.

Ponadto w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, bowiem błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego prezentowana przez pełnomocnika Strony , prowadzi w konsekwencji do podniesienia zarzutów natury procesowej. Jak wskazuje bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej wszystkie jej zarzuty procesowe, wynikają z błędnie przyjętej tezy, nie znajdującej uzasadnienia prawnego, że prawo polskie nie zezwala na opodatkowanie przychodu, który w każdym przypadku musi ulec pomniejszeniu o koszty uzyskaniu przychodu, nawet jeżeli brak jest dowodów ich poniesienia. Przy czym ciężar dowodu spoczywa tu na organach podatkowych. W konsekwencji należałoby zaakceptować tezę, że organy podatkowe mają obowiązek odtworzenia przebiegu działalności gospodarczej Podatnika za pomocą wszelkich środków dowodowych przewidzianych przepisami prawa.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 168/13, (którego argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przyjmuje za własną i dlatego powołuje ją w niniejszym uzasadnieniu), za ugruntowany można uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 updof, nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art.24 a updof W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 tej updof, ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76,poz. 694 ze zm.) zwana dalej "ustawa o rachunkowości". Zgodnie z art.20 ust.2 tej ustawy podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Powinny one być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art.22 ust.1 ustawy o rachunkowości). Skoro zatem podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. art.24a ust.1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013r., II FSK 1391/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli zatem podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze, rachunku lub innym dokumencie, faktycznie transakcji takiej nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 , wszystkie dostępne CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art.22 ust.1, art.24 i art.24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11).

Trafnie też wskazał Sąd pierwszej instancji, iż nie było podstaw do nakazywania organom podatkowym szacowania podstawy opodatkowania (w zakresie kosztów zakupu złomu). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym kontekście stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10, z dnia 27 września 2012 r. ,II FSK 1598/11, z dnia 6 maja 2014r., II FSK 1282/12 (wszystkie dostępne w CBOSA). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08, CBOSA). Prowadziłoby to w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. lub określenia jej na podstawie art.23 § 2 o.p., na podstawie zeznań wskazywanych przez Stronę w skardze kasacyjnej świadków i częściowo na podstawie dokumentów zebranych w sprawie (co do wysokości wydatków). Zarówno z przepisów o.p. jak i updof, nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wyjaśnić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Jeżeli tego nie uczyni, organ nie jest zobligowany do rekonstrukcji poszczególnych zdarzeń prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Z tych względów za bezzasadne należało uznać nie tylko wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale również przepisów postępowania. Tym bardziej, że zarzuty nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wskazywanych w skardze, sformułowane zostały przez pełnomocnika Strony , z pominięciem dowodów zgromadzonych i opisanych w decyzjach organów podatkowych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna od zaprezentowanej przez organy podatkowe ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły fakty prawotwórcze w sprawie z poszanowaniem zasad wynikających z art.122, art.187 i art.191 o.p. w granicach zarysowanych przez omówione wyżej przepisy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji jako miarodajne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzuty Strony, stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji bez wskazania na konkretne okoliczności faktyczne lub dowody, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pozorowania przez organy podatkowe podejmowania czynności procesowych, nie znajduje potwierdzenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym. W uzasadnieniach decyzji organów orzekających w sprawie szczegółowo opisano podejmowane czynności dowodowe, w szczególności na str.7-12 decyzji organu odwoławczego, gdzie dokładnie opisano dokumenty urzędowe i prywatne, na których oparto rozstrzygnięcie w sprawie, dowody z zeznań świadków wraz z oceną, która odpowiada wymogom określonym w art.191 o.p., organy administracji, do których zwracano się o informacje, dowody z opinii grafologa, podmioty w których prowadzono czynności sprawdzające .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dawała podstaw do kwestionowania decyzji administracyjnych wydanych przez organy administracji państwowej i samorządowej tj. L. Urzędu Wojewódzkiego jak i Urzędu Miejskiego -Ewidencja Ludności co do zgodności zameldowania i adresu zamieszkania osób widniejących w dowodach skupy złomu i prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, czy osoby te faktycznie pod adresami wskazanymi w stosownych ewidencjach zamieszkiwały. Brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Wbrew bowiem twierdzeniom Strony, że organy podatkowe oparły się jedynie na adresie zameldowania podmiotów, których niezidentyfikowanie przez organ zarzuca Strona, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w dostępnych bazach danych organy podatkowe weryfikowały dane osobowe oraz dane dotyczące miejsca zamieszkania wykazane w formularzach przyjęcia odpadów metali. O tym jakie dane powinny zawierać powyższe formularze stanowił w stanie prawnym, dotyczącym rozpoznawanej sprawy przepis art.43 a ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach.(Dz.U. Nr 62, poz. 628). Z przepisu tego wynika, iż posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady.(ust.1)

Formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady(ust.2).

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe weryfikowały właśnie dane dotyczące miejsca zamieszkania osób figurujących w powyższych formularzach. Tezę tę potwierdzają też protokoły przesłuchań dostawców złomu w których adres na formularzach był zgodny z ich adresem zameldowania obecnym lub poprzednim, a także wydruki z Centralnej Ewidencji Ludności i pisma z Urzędu Miasta L. i L. Urzędu Wojewódzkiego dotyczące osób zmarłych oraz wydruki dostawców, którzy figurują w ewidencji ludności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też wywodów skargi kasacyjnej, usiłujących wykazać, iż były podstawy do dalszego prowadzenie dowodów z zeznań kolejnych świadków, w szczególności pracowników J. C. i J. B., bowiem ustalenia do których zmierza Strona tj. jakie były rozliczenia pracowników i właściciela firmy z pieniędzy otrzymanych za złom oraz czy złom był wywożony na polecenie inwestora czy też J. C. właściciela firmy wykonującej prace hydrauliczne na terenie należącym do inwestora. Nie mają one bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Za całkowicie bezzasadne należało też uznać zarzuty Pełnomocnika, iż organy w przypadku J. B. poprzestały na jego oświadczeniu, że podpisy na badanych w trakcie postępowania dokumentach, nie należą do niego. Z akt sprawy wynika, bowiem że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. został powołany biegły grafolog między innymi na okoliczność wiarygodności podpisu J. B., na wniosek pełnomocnika Strony, z którym wystąpił w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg i ewidencji wniesionych pismem z dnia 13 listopada 2013 r. W opinii tej biegły grafolog na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu identyfikacji podpisów złożonych na formularzach przyjęcia odpadów wystawionych między innymi na J. B., jednoznacznie rozstrzygnął, iż nie był on autorem podpisu, na formularzu przyjęcia odpadów przez Stronę, podpis został sfałszowany.

Z powyższego wynika, że dalsze rozważania pełnomocnika Strony w tym zakresie są bezprzedmiotowe, a w skardze kasacyjnej , nie podważono skutecznie prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, z których wynika, iż dokumenty, na których Strona opierała swoje prawo do zaliczenia poszczególnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona nie udokumentowała wydatków, które zostały w tych dokumentach wykazane, a jak już Sąd wskazał wyżej, aby skorzystać z możliwości zaliczenia spornych wydatków, w poczet kosztów uzyskania przychodu, winna była fakt poniesienia wydatku wykazać, a nie domagać się od organu podatkowego, poszukiwania faktów i dowodów, na okoliczność kto w rzeczywistości był dostawcą złomu, skoro sam Skarżący, nie potrafi wskazać z kim dokonywał transakcji. Obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy wynikający z art.122 o.p., nie oznacza jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, obciążenia organów podatkowych, nie ograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony, skoro sam podatnik ich nie wskazał, a w dodatku nawet nie potrafi wskazać, zgodnie z rzeczywistością kto był jego kontrahentem. Okoliczność ta świadczy o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, za która odpowiedzialność Skarżący brać nie chce i dodatkowo usiłuje przerzucić ją na Skarb Państwa.

Wreszcie odnosząc się do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka, nie sposób uznać argumentacji Strony za znajdującą oparcie w okolicznościach sprawy jak i obowiązujących przepisach podatkowych. Przytoczone wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisy updof, dotyczące obowiązków podatników, którzy chcą skorzystać z możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodu, nie można mylić z naruszeniem prawa własności. Uznanie stanowiska Strony za uzasadnione oznaczałoby, w praktyce zakaz weryfikacji zeznań i rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym oraz zwolnieniu Strony z jej ustawowych obowiązków podatkowych bez uzasadnienia prawnego. Ponadto jeszcze raz należy, podkreślić, iż prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, nie przysługuje w zależności od woli Podatnika pomniejszenia przychodu do opodatkowania o wydatki dowolnie wskazane( również w systemach europejskich) ale po wykazaniu faktu ich poniesienia i spełnienia warunków opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Z tych wszystkich względów wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jaki przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne i skargę kasacyjną oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.