Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 902/12 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 902/12 oddalił skargę S. S. A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako – "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej S. z siedzibą w L. (Spółka) podjęło aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2006 r. za rep. A nr 2469/2006 m. in. uchwałę nr 5 dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki do 20 189 870 zł, to jest o kwotę 19 679 870 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B z przeznaczeniem do ich objęcia przez J. sp. z o. o. z siedzibą w L. oraz J. P. sp. z o. o. z siedzibą w L. w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci tych przedsiębiorstw. Notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41 poz. 399, zwanej dalej: "p.c.c.").

Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł. Jako podstawę prawną tego wniosku wskazano dyspozycję art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." Jednocześnie na podstawie art. 76 § 1 tej ustawy złożono wniosek o zwrot kwoty nadpłaty na rachunek bankowy. W uzasadnieniu wniosku Spółka argumentowała, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz (płatnik) pobrał ww. podatek, były niezgodne z obowiązującymi do końca 2008 r. regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 69/335/EWG").

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmawiając stwierdzenia nadpłaty, podał, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/359/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG) zwolnienie dotyczy tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym kraju zwolnione od podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa, którą pobierano od wkładów przy umowach spółek wg stawki wyższej niż 0,5 %. Zatem obowiązujące na dzień przedmiotowej czynności polskie prawo w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego było zgodne z prawem Unii Europejskiej. W związku z tym, pobrany przez notariusza podatek jest podatkiem należnym, a nie podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nawiązał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C 372/10 (Dz. U. UE. C.2012.98.7), zgodnie z którym "W przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z obowiązującymi do końca 2008 r. regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, którego treść ostatecznie została ukształtowana poprzednio obowiązującymi dyrektywami wspólnotowymi, w tym Dyrektywą 85/303/EWG. Powołując się na art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowiący, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, wyraził pogląd, iż data 1 lipca 1984 r., na mocy tego przepisu, traktowana jest jako data odniesienia, do obowiązujących wówczas przepisów, co czyni niezbędnym odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, zwanej dalej: "u.o.s."). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i ww. rozporządzenie wskazywały na opodatkowanie umowy spółki przy powiększeniu kapitału zakładowego i to stawką wyższą niż 0,50 %. Prowadzi to zatem do wniosku, iż ww. Dyrektywa została właściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, a obowiązujące w dacie czynności przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Od tej decyzji S. S. A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego;

b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG polegające na błędnym uznaniu, że z treści tego przepisu nie wynika norma prawna zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska naruszyła wynikającą z tego przepisu klauzulę standstill podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%;

2) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezastosowanie tej ostatniej, w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie,

- skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

Sąd I instancji nawiązując do orzeczenia TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił, uzasadnił i wywiódł, że w Polsce, w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem polskie przepisy p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 1 marca 2012 r. II FSK 1698/10, 12 marca 2012 r. II FSK 1836/10, 26 marca 2012 r. II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r. II FSK 563/10, 13 kwietnia 2012 r. II FSK 466/12., 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1263/10, 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 689/12, 25 maja 2012 r. II FSK 564/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji podkreślił, że Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami p.c.c. Ponadto Dyrektywa 69/335/EWG, nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska przed 1 maja 2004 r., nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest dzień 1 lipca 1984 r. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że Polska zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5% naruszyła zasadę stadstill.

Zdaniem sądu I instancji nie zasługuje na uwzględnienie także stanowisko Spółki prezentowane w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. Zdaniem sądu I instancji, dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

W ocenie sądu I instancji w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił TSUE w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy, w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich, jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiodła S. S. A. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 1985 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. l pkt 8 lit. b) p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału akcyjnego spółki akcyjnej było czynnością opodatkowaną opłatą skarbową na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. w konsekwencji czego przywołane przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako zgodne z prawem unijnym, stanowiły prawidłową podstawę do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej na gruncie stanu faktycznego zaprezentowanego w skardze;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm.; dalej: "Konstytucja PRL") w zw. z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej poprzez uznanie, że zgodne z przepisami konstytucyjnymi jest nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w sytuacji, gdy do nałożenia podatku konieczne jest odniesienie się do sprzecznego z Konstytucją RP i PRL § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku z uwzględnieniem normy prawnej wynikającej z przepisu § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy był on niezgodny z ustawą o opłacie skarbowej, Konstytucją PRL oraz Konstytucją RP;

- błędnej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG polegającej na błędnym uznaniu, że z przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie wynika norma prawna zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy Rzeczpospolita Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę standstill podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r., dalej: "Układ Stowarzyszeniowy") w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku sprzecznego z zasadą standstill, w sytuacji w której opodatkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. - zarówno obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2004 r. - należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wobec czego od dnia 1 maja 2004 r. czynności te powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady praworządności polegającym na niezastosowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonaną przez Polskę implementację wskazanego przepisu Dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, stając na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lipca 2015 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, iż skarżąca dopatruje się zarówno naruszeń o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, jednakże zarówno treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie (prawidłowa wykładnia) przepisów prawa materialnego, ogniskująca się przede wszystkim w prawidłowości oceny, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi, ponieważ stanowiące podstawę prawną poboru podatku przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie były niezgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". W konsekwencji wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznać należy za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej Dyrektywy Dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a skoro podlegało - czy stawka tego podatku była wyższa, niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził ten sąd do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłata skarbowa pobierana była od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej z dnia 16 maja 1984 r. Od umowy spółki wynosiła ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału spółki stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należało rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej).

Z powyższych rozważań wynika, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału.

W zakresie zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego ocenę, iż w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była opodatkowana opłatą skarbową Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd prawny wyrażony m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy(§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązanie spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 k.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Analizując z kolei zarzut skargi kasacyjnej, wedle którego czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana a to z tego powodu, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucja obowiązująca w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r. jak i z obecnie obowiązująca Konstytuują RP należy stwierdzić, że jest on chybiony.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpoznanej sprawie, przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą Spółka naliczyła i odprowadziła podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej, służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie było żadnych przepisów o charakterze intertemporalnym, które przesądzałyby o stosowaniu w rozpoznawanej sprawie przepisów formalnie uchylonych. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że charakter takiego przepisu intertemporalnego ma art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten nie stanowi bowiem o stosowaniu z woli normodawcy przepisów już uchylonych ale służy jedynie do ustalenia pewnego stanu (faktycznego i/lub prawnego), według którego należy kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według norm aktualnie obowiązujących. Zatem nie chodzi o stosowanie prawa formalnie nieobowiązującego dla ustalenia praw i obowiązków Spółki, ale ustalenie czy Polska co do zasady miała prawo opodatkować czynność gromadzenia kapitału. Nie ulega zaś wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnej został naliczony według ustawy obowiązującej w dacie, w której czynność podwyższenia kapitału miała miejsce.

Należy w tym miejscu odnotować pogląd prawny Trybunału Konstytucyjnego, wedle którego trzeba rozróżnić sytuacje, w których badany akt normatywny, mimo formalnej derogacji, wyznacza adresatom nakazy albo zakazy określonego zachowania (normuje przyszłe zachowania), i sytuacje, w których obowiązujące normy prawne nakazują kwalifikować zachowania lub zdarzenia z przeszłości według derogowanego aktu prawnego. Tylko w pierwszym wypadku akt normatywny obowiązuje i podlega kontroli Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszenie zasady standstill, podkreślić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli standstill, w związku z naliczaniem po dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego, bowiem po dacie akcesji Polska naliczać tego podatku nie przestała.

Skoro Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, zarówno w okresie przedakcesyjnym, jak i po dacie 1 maja 2004 r., a Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, zaś do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe to zmiana stawki w dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą, nie stanowiła naruszenia klauzuli standstill, bowiem nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne (wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2636/12). Wskazać więc należy, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG), (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji).

Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady standstill pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również ze stanowiska TSUE, wyrażonego w cytowanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10).

W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120 O.p., jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nieuznanie zasadności twierdzenia skarżącej o bezpośrednim zastosowaniu w sprawie regulacji prawa wspólnotowego nie naruszyło bowiem wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, ponieważ – jak wykazano wcześniej – stanowisko skarżącej było nieprawidłowe.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.