Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1310/12 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący wraz z małżonką w dniu 5 listopada 2004 r. dokonali odpłatnego zbycia działki położonej w G. przy ul. N., za cenę 500.000,00 zł. Małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 4 marca 2009 r. podtrzymał ocenę faktyczną i prawną zwartą w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2008 r. poprzez uznanie, że zakup działki w G. przy ul. S. miał miejsce w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś zakup lokalu użytkowego (garażu) w budynku położonym w G. przy ul. N. nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 11 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży w dniu 5 listopada 2004 r. działki gruntu położonej w G. przy ul. N. wydatkowany na zakup składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa skarżącego nie stanowi realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Wyjaśnił, iż zgodnie z regulacją zawartą w ww. przepisie nieruchomość lokalowa, aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, musi posiadać przeznaczenie mieszkalne. Tymczasem w dniu 8 maja 2006 r. na podstawie aktu notarialnego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego zakupu małżonkowie dokonali, za kwotę 16.157,00 zł, zakupu lokalu niemieszkalnego - garażu podziemnego.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09 uznał za zasadną. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe słusznie uznały, że nie ma możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości przy ul. S. na prowadzenie działalności gospodarczej. Za niezasadne natomiast Sąd uznał wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy. W toku postępowania skarżący konsekwentnie podnosił, że nabył udział w hali garażowej. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wyrażającym pogląd podzielany przez Sąd orzekający, garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne, w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń skarżącego, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonać oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Na tle tej sprawy niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną był, zdaniem Sądu, opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). Sąd skonstatował, iż bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 826/10 oddalił skargę kasacyjną. NSA stwierdził, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny, ponieważ Sąd pierwszej instancji na tle tej sprawy nie czynił w zasadzie ich wykładni, przychylił się jedynie do poglądu, że zwolnienie podatkowe przysługuje tylko wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody ze sprzedaży na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych. Sąd odwoławczy podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności towarzyszące transakcjom związanym z działką przy ul. S. 120 wskazywały na działalność gospodarczą skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09, decyzją z dnia 28 września 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 5 listopada 2004 r. Odnośnie do wydatku na zakup działki położonej w G. przy ul. S. organ powtórzył i podtrzymał dotychczasową ocenę wskazując, iż zakup tej nieruchomości był związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Odnośnie zaś do lokalu niemieszkalnego – garażu, organ uzupełnił materiał dowodowy stosownie do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zgromadzone w sprawie dokumenty ustalił i opisał przedmiot sprzedaży, wskazując, że był to udział wynoszący 170/4.362 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego – garażu podziemnego położonego na poziomie piwnic budynku w G. przy ul. N. 1, o pow. 725,60 m2, przeznaczonego na 29 miejsc postojowych oraz 13 miejsc gospodarczych. Podał, iż z akt sprawy wynika, że korzystanie z miejsc w garażu wielostanowiskowym przybrało formę quo ad usum, czyli ograniczającego sposób wykonywania uprawnień wynikających z posiadania udziałów we współwłasności lokalu do poszczególnych, indywidualnie oznaczonych jego części. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nieruchomość lokalowa, aby mogła stanowić podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania musi posiadać przeznaczenie mieszkalne, natomiast lokal będący przedmiotem umowy z dnia 8 maja 2006 r. cechy takiej nie posiada.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 830/09,

- art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 120 O.p. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów wobec podatnika, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie określonym ustawą,

- art. 210 § 4 Op. oraz błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów zawartych w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że nabycie pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego, jakie stanowią komórka gospodarcza i miejsce postojowe w hali garażowej w podziemiach budynku mieszkalnego nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

- rażące naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 121 Op. w zw. z art. 239a Op. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez nakazanie w treści decyzji dokonania niezwłocznej zapłaty podatku pomimo faktu, że wydana decyzja o wymiarze podatku nie była ostateczna oraz utrzymanie tego stanu przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

We wskazanym na wstępie zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że okolicznością doniosłą prawnie jest, że w rozpatrywanej sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 830/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 826/10. Sąd powołał się na regulację zawartą w art. 153 P.p.s.a.

Sąd uznał, że organ podatkowy wykonał zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. co do wyjaśnienia stanu faktycznego. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, organ pominął przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ocenę prawną zawartą w tym wyroku. Sąd bowiem wyraźnie stwierdził, iż "W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu (...) garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne (...) podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny". We wstępnej części oceny prawnej sformułował zaś pogląd, iż nie jest zasadne wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego.

Sąd podniósł, iż z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynika, że przedmiotem sprzedaży był garaż (udział we współwłasności), stanowiący odrębny przedmiot własności, przy czym sprzedaży garażu dokonano jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Natomiast WSA wskazał, że w takiej sytuacji lokal mieszkalny i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawno - podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej powinien tą ocenę prawną uwzględnić w swojej decyzji. Skoro więc organ podatkowy nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, to zaskarżona decyzja jako naruszająca art. 153 P.p.s.a. powinna zostać uchylona.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe po raz wtóry dokonały nieprawidłowej kwalifikacji podatkowej wydatku poniesionego na zakup garażu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 133 § 1, art 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i nieorzekanie na podstawie akt sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjęcie że w stanie faktycznym sprawy istnieją wątpliwości, co kwalifikacji podatkowej wydatku poniesionego na zakup garażu,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 190 i art. 153 P.p.s.a.. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej jest związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku uchylonym wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 826/10 w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej skarżącego, ponieważ sam takiej skargi kasacyjnej nie złożył.

d) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaprezentowanie stanowiska organów podatkowych i zgromadzonego przez nie dowodów w sposób ograniczony; zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i błędnych wskazań co do dalszego postępowania ograniczającego się do powtórzenia uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku uchylonego wyrokiem NSA z dn. 8 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 826/10.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 190 i art. 153 P.p.s.a.. poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej jest związany oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku, przy czym za oczywistą pomyłkę Naczelny Sąd Administracyjny uznał podanie przez autora skargi kasacyjnej, iż wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 825/10.

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09 została bowiem oddalona, a poza tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym skarga kasacyjna została oddalona jest oznaczony sygn. akt II FSK 826/10. W sprawie o sygn. akt II FSK 825/10 zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej małżonki skarżącego i co warto zauważyć w sprawie tej stan faktyczny i prawny był analogiczny jak w sprawie o sygn. akt II FSK 826/10.

Wadliwość ta jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, w którym wskazano, iż skarga kasacyjna została oddalona. Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że jej autor dąży do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, iż organ odwoławczy naruszył art. 153 P.p.s.a.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż niezasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09. Sąd pierwszej instancji przytoczył fragment ww. wyroku, w którym WSA stwierdził, że "W sytuacji, gdy przedmiotem umowy z deweloperem jest nabycie garażu jako składowej części lokalu mieszkalnego, którego odrębną własność ustanowiono w akcie notarialnym z jednoczesną sprzedażą tego lokalu (...) garaż nabyty jako pomieszczenie przynależne (...) podlega tym samym regułom opodatkowania podatkiem VAT, co lokal mieszkalny". Wskazał na zdanie, z którego wynika, iż WSA za niezasadne uznał wyłączenie wydatku w części dotyczącej zakupu w dniu 5 maja 2006 r. wraz z lokalem mieszkalnym praw do garażu podziemnego. Z przytoczonych powyżej wypowiedzi WSA, Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. stwierdzono, że w sytuacji takiej jak występująca w niniejszej sprawie, tj., gdy przedmiotem sprzedaży był garaż (udział we współwłasności) stanowiący odrębny przedmiot własności, a przy tym sprzedaży garażu dokonano jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, wówczas zarówno lokal mieszkalny jak i garaż, z którym został łącznie sprzedany powinien być poddany jednolitej ocenie prawno - podatkowej. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienne stanowisko w zaskarżonej decyzji, to zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zastosował się do oceny zawartej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r.

Tymczasem zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej w owym prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r., WSA w ogóle nie dokonał oceny prawnej stanu faktycznego. Zauważenia wymaga, iż po zdaniu dotyczącym niezasadności wyłączenia ze zwolnienia od podatku wydatku na zakup praw do garażu podziemnego, na które powołał się Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku, WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w zdaniu następnym wyjaśnił, dlaczego zajął takie stanowisko. Otóż WSA uznał, iż "W treści aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność lokalu mieszkalnego, określając ułamkowy udział przypadający właścicielom tego lokalu w nieruchomości wspólnej, użyto sformułowań nieczytelnych, które nie odzwierciedlają przedmiotu umowy". WSA zalecił organowi podatkowemu, by odniósł się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym i dokonał oceny, czy wydatek na nabycie dotyczył lokalu użytkowego mającego charakter lokalu odrębnego, czy też miejsca postojowego przynależnego do lokalu mieszkalnego. Wskazał, iż niesprecyzowaną również okolicznością faktyczną jest opis przedmiotowego garażu - czy jest to miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym w budynku mieszkalnym, czy też jest to miejsce garażowe wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy). WSA stwierdzi, iż bez wyjaśnienia w sposób wyczerpujący co faktycznie było przedmiotem zakupu od dewelopera aktem notarialnym z 8 maja 2006 r. w zakresie użytego zwrotu "garaż", nie można w ramach interpretacji dokonać w sposób prawidłowy oceny prawnej stanu faktycznego. Zobowiązał organ drugiej instancji do dokonanie ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia prawnej kwalifikacji wydatku w kwocie 16.157 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób nie budzący wątpliwości WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. uznał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, przez co niemożliwa jest jego ocen prawna. Owszem w wyroku tym WSA wskazał na reguły opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży garażu i podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie dotyczącym tego podatku, ale ani nie stwierdził, iż te same reguły obowiązują na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, ani nie zobowiązał organu do ich zastosowania w niniejszej sprawie. Uwaga ta została poczyniona bez żadnej konkluzji, więc wywodzenie z niej wiążącej oceny dla sprawy niniejszej, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji (w zestawieniu z powyżej cytowaną wypowiedzią WSA) jest nieprawidłowe. Zauważyć trzeba, że WSA w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. w ogóle nie rozważał możliwości zwolnienia garażu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., uznał bowiem, iż wobec nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego rozważania te są przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd ten błędnie przyjmując, iż organ podatkowy był związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 830/09 nie poddał szczegółowej kontroli ani prawidłowości postepowania wyjaśniającego, ani dokonanej subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych. Dlatego zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1, art 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez nieorzekanie na podstawie akt sprawy. Regulacja art. 134 § 1 P.p.s.a. oznacza, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu. Zatem brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy stanowiło naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Na podstawie tych przepisów sąd administracyjny wydaje bowiem wyrok na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide wyroki NSA: z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1230/13, z dnia 5 grudnia 2014 r., OSK 2923/13 – dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do materiału dowodowego, nie podał w sposób klarowny, jaki stan faktyczny przyjął w zakresie dotyczącym garażu (po ustaleniach poczynionych przez organ zgodnie z zaleceniem w wyroku WSA z dnia 21 stycznia 2010 r.) i nie poddał merytorycznej kontroli stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim podda pełnej kontroli zaskarżoną decyzję.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.