Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] w roku 2007 prowadził, poza firmą [...] "[...]", działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w [...], gm. [...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami, osiągnął niezaewidencjonowany w księgach podatkowych przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności gruntów w wysokości netto [...]zł.

Organ kontroli skarbowej wywiódł, że w sytuacji braku okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie do celów dalszej ich odsprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ uwzględnił w rozliczeniu za rok 2007 koszty związane ze sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł, na którą składały się :

- kwota [...]zł stanowiąca iloczyn powierzchni sprzedanych działek, kosztu zakupu [...] m2 i wysokości udziału przypadającego na [...],

- kwota [...]zł stanowiąca zapłacony w roku 2007 podatek rolny,

uznając je za koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej : O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnienia dlaczego sprzedaż działek w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, co było następstwem niewyjaśnienia, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności oraz następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie,

2) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej : u.p.d.o.f., gdyż błędnie zinterpretowano ten przepis oraz błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w [...] w roku 2007 stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu odwołania, powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podatnik wskazał, że sprzedaż działek położonych w [...] nie została dokonana w warunkach określonych w tym przepisie zarzucając jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że:

- sprzedaż tych działek została wykonana w ramach działalności, która ma charakter wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy,

- sprzedaż tych działek miała charakter zorganizowany,

- sprzedaż tych działek miała charakter ciągły,

- przychodów ze sprzedaży tych działek nie należało zakwalifikować do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...], gm. [...] prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednak nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

W opinii organu odwoławczego bez wpływu na uznanie działalności [...] za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, jak też potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, [...] uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów.

Zdaniem organu kolejność działań [...], tj. nabycie w latach 2004 i 2005 nieruchomości gruntowych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w roku 2007 były gruntami ornymi. Z materiału dowodowego wynika bowiem wyraźnie, że w niniejszej sprawie wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zdaniem organu sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu działki w [...] wynosiła [...]zł za m2 tj. ([...]zł + [...]zł) : [...], zaś cena sprzedaży wynosiła [...]zł za m2.

Stanowisko [...], że sprzedaży dokonano kilka lat od zakupu nie świadczy, że nie prowadził on działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

W ocenie organu, podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.

Z kolei po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości - [...] i [...] wystąpili:

- w dniu 20 września 2006 r. z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno-stojących dla działek o nr geodezyjnych [...],[...],[...].

- w dniu [...] sierpnia 2006 r. z wnioskiem do "[...]" o określenie warunków przyłączenia działek w [...] o nr geodezyjnych [...],[...],[...],

- w dniu [...] maja 2007 r. z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...]. Powyższe świadczyło nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.

Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w [...] - [...] i [...] [...] dokonano połączenia terenu działki z księgi wieczystej o nr [...],[...] i [...], a następnie wydzielono [...] działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne (wniosek z dnia [...] maja 2007 r. do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w [...]).

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał nabycia nieruchomości gruntowej. Następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała nieruchomości kilka lat od jej nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne) i ich podziału.

W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 1 ust. 1, art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.,

- przepisów postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 191 O.p.,

- art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym u podmiotu uznanego za przedsiębiorcę, co skutkowało przeprowadzeniem dowodów z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy i miało istotny wpływ na wyniki kontroli albowiem skutkowało rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o dowody, które nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym.

Jednocześnie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2007 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej w ust. 1a art. 9 u.p.d.o.f., że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się, z zastrzeżeniom art. 24 ust. 3. art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu, (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, za wyjątkiem zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysunięcie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza.

Przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. handlową (...), - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Z kolei przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ustawy stanowi, że podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z ust. 2 tegoż przepisu wynika, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7.75% podstawy wymiaru tej składki.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu subsumpcji wyżej omówionych przepisów prawidłowo stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] gm. [...] prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednak nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. W toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

W opinii Sądu bez wpływu na uznanie działalności [...] za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych jak też potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto, jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, [...] uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zamiar, którym kierował się [...] przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że od momentu ich nabycia do chwili sprzedaży upłynęło kilka lat.

Należy podkreślić, że subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż wydzielonych działek ten dochód przyniosła, co wynika z porównania ceny nabycia nieruchomości do ceny uzyskanej ze sprzedaży działek.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że [...] taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu faktu sprzedaży tylko części działek w kolejnych latach nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań [...], tj. nabycie w latach 2004 i 2005 nieruchomości gruntowych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości im działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Ponadto, zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się jedynie do transakcji nabycia w latach 2004 i 2005 gruntów położonych w [...], a nie jak zarzuca skarżący, do sześciu transakcji nabycia gruntów (rok 2004 - [...] i [...], rok 2005 - [...], rok 2007 - [...]). Z kolei, organ pierwszej instancji w swej decyzji powołał wprawdzie sześć transakcji nabycia gruntów przez skarżącego do roku 2007, które były sprzedawane w roku 2007 lub w latach następnych, niemniej jednak w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej wykazał jedynie przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach w [...] uzyskanych w roku 2007. Na uwagę zasługuje ponadto, że z pisma Powiatowego Ośrodka dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia [...] maja 2011 r. (akta sprawy - karty 856-861) wynika, że sprzedaż kolejnych pozostałych udziałów w nieruchomościach była kontynuowana przez skarżącego w latach następnych.

Nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącego jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w roku 2007 były gruntami ornymi. Z materiału dowodowego (dowód: akta sprawy, tom III, karty 500-503, 507-510, 514-525, 529-532, 536-539, 544-547, 551-558, 562-569, 573-576, 580-583, tom V, karta 909-912, 944-946) wynika bowiem wyraźnie, że w niniejszej sprawie wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Na podkreślenie zasługuje ponadto fakt, że ewidencja gruntów jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Obejmuje ona informacje dotyczące gruntów, tj. położenie, granice, powierzchnię, rodzaje użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych. Ponadto, w ewidencji wskazuje się także właściciela nieruchomości i jego miejsce zamieszkania. Dane zawarte w ewidencji gruntów nie określają przeznaczenia gruntów.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony dla terenów gminy przez gminę, a w przypadku braku planów określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007r., sygn. akt II OSK 1531/06).

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w zakresie nieruchomości położonych w [...], wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie przedmiotowych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej.

Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu działki w [...] wynosiła [...]zł za m2 tj. ([...]zł + [...]zł): [...], zaś cena sprzedaży wynosiła [...]m2. Dlatego też stanowisko [...], że sprzedaży dokonano kilka lat od zakupu nie świadczy, że nie prowadził on działalności gospodarczej.

Podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych na budowlane wskazują na zorganizowany sposób działania.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości wystąpili:

- w dniu [...] września 2006 r. z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr geodezyjnych [...],[...], [...],[...]. We wnioskach [...] i [...] [...], powołując się na przepis art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określili, że planowanym przedsięwzięciem jest "zespół zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej" oraz ze swojej strony deklarują wykonanie uzbrojenia terenu na koszt własny. Do wniosków dołączono aktualne mapy geodezyjne i zapewnienie gestorów sieci o możliwości zaopatrzenia obiektu w media,

- w dniu [...] sierpnia 2006r. z wnioskiem do "[...]" o określenie warunków przyłączenia działek w [...] o nr geodezyjnych [...],[...],[...],

- w dniu [...] maja 2007r. z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...]. Powyższe niewątpliwie świadczy nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.

Również na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w [...] dokonano połączenia terenu działki o nr [...],[...]i [...], a następnie wydzielono [...] działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne.

Okoliczności te wskazują, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on nabycia nieruchomości gruntowej. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała nieruchomości kilka lat od jej nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podziału. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

Zauważyć ponadto należy, że z akt sprawy wyraźnie wynika, że [...] [...] - współwłaściciel nieruchomości, w celu zaopatrzenia w media przedmiotowych działek w dniu [...] sierpnia 2006r. wystąpił do [...] z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek w miejscowości [...], gm. [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych (dowód: akta sprawy, tom V, karty 1007-1008).

W dniu [...] października 2006 r. strona zawarła umowę dotyczącą uzbrojenia w/w działek (tom V, karty 1004-1005).

W piśmie z dnia [...] listopada 2007r., (dowód: akta sprawy, tom V. I || 998-999), [...][...] Sp. z o.o. Oddział Dystrybucji [...] określiła warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej domów jednorodzinnych, położonych na przedmiotowych działkach.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy o przyłączenie do sieci z dnia [...] września 2008r., (dowód: akta sprawy, tom V, karty 994-997) zawarta pomiędzy [...][...] Sp. z o.o. a ubiegającym się o przyłączenie do sieci: [...] oraz [...] [...], zwanymi dalej Klientem.

Trudno zatem, w świetle powyższego zgodzić się ze skarżącym, że opisane powyższej działania nie miały na celu przyłączenia działek do sieci energetycznej, zaś w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazywał, że [...] takie przyłącza energetyczne wykonał. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał wprawdzie, że działki wyposażone zostały w infrastrukturę, niemniej jednak zaznaczył, że powyższe dotyczy dróg wewnętrznych (str. 24 zaskarżonej decyzji).

Nie można też się zgodzić ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonych w sprawie (kolejność działań [...] tj. nabycie w latach 2004 i 2005 nieruchomości gruntowych w [...], zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż) zauważyć należy, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej lecz podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem.

Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te liczą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W sprawie nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że strona w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek, tak więc zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, bowiem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Czynności polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe [...] nie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy oraz trzeci u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny, wręcz przeciwnie, wynika z niego, że działania te były zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego jest jednolite, zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010r. oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010r. , sygn. akt SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.).

Z treści przepisu art. 121 § 1 O.p. można wysunąć zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu.

Stosownie zaś do przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl natomiast postanowień art. 180 w/w ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędni w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszo instancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (pismo organu pierwszej instancji skierowane do strony z dnia [...] marca 2011r. z dnia [...] kwietnia 2011 r., jak też szereg pism kierowanych do:

Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] listopada 2010 r.,

Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2010 r.,

Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2011 r.,

Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

Starostwa Powiatowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

[...] S.A. w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu.

Następnie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, pismem z [...] stycznia 2012 r. złożyła wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie, pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. strona, korzystając z tego prawa, pismem z [...] stycznia 2012 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie.

Nie zostały też naruszone przepisy art. 187 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe.

Nie można też się zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe dokonały oceny wyjaśnienia strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zatem również zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 210 § 4 O.p. jest niezasadny. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów oraz jakie dowody w jego opinii pominięto, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) poprzez przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym u podmiotu uznanego za przedsiębiorcę, co skutkuje przeprowadzeniem dowodów z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co miało istotny wpływ na wynik kontroli albowiem skutkowało rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o dowody, które nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w tej materii w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 849, 894, 895/11. We wskazanych orzeczeniach NSA wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 31 ustawy o kontroli skarbowej – w zakresie nieuregulowanym ta ustawa stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Według ustawy o kontroli skarbowej przez postępowanie kontrolne rozumieć należy postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji. W konsekwencji stosuje się wtedy przepisy dotyczące dowodów ( rozdział 11 działu IV Ordynacji). W niniejszym postępowaniu wydane zaś zostało postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, czyli podatkowego w rozumieniu w/w przepisów.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.