I SA/Kr 1267/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-08	
Data wpływu	2015-08-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz
Grażyna Firek
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 752;  art. 82 ust 1, ust 2; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270;  art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12;  art. 33; Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG	
Sentencja
|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp.z o.o. Sp.K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. Nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego - skargę oddala -	
Uzasadnienie
"G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: strona skarżąca) prowadzi działalność, związaną z obrotem wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN [...] i dodatków do paliw oznaczonych kodem CN [...] polegającą na tym, że:

▪ Strona skarżąca kupuje powyższe wyroby w kraju (akcyza zawarta jest w cenie tych wyrobów) od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy,

▪ który z kolei nabył je (z akcyzą zawartą w cenie tych wyrobów) od podatnika podatku akcyzowego;

▪ następnie strona skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Strona skarżąca będzie zatem trzecim podmiotem w łańcuchu. Dokonuje ona powyższych wyrobów na podstawie faktur. Strona skarżąca wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłoży Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumenty, zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wewnątrzwspólnotowa dostawa również dokonywane jest w oparciu o wystawiane faktury. Dodatkowo wystawiany jest list przewozowy CMR.

Strona skarżąca:

▪ jest w stanie wykazać łańcuch faktur związanych z nabyciem olejów smarowych, począwszy od podatnika podatku akcyzowego, od którego nastąpiło pierwotne nabycie wyrobów będących ostatecznie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej,

▪ jest w stanie przedstawić dokumenty wymagane do zwrotu akcyzy, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

▪ dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

▪ potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państw członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

▪ dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W związku z powyższym, strona skarżąca zamierza ubiegać się o zwrot akcyzy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadane zostało pytanie, czy stronie skarżącej, która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niebędącemu podatnikiem akcyzy od tych wyrobów ani podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika, przysługuje zwrot akcyzy, przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej, będzie jej przysługiwało prawo do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Zdaje sobie ona sprawę, że literalne brzmienie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, uprawnia do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju: podatnika, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych lub podmiot, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona skarżąca nie jest żadnym z ww. podmiotów, jednak mimo to uważa, że jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Przepisy krajowe zawężają bowiem w sposób nieuprawniony krąg podmiotów mogących się ubiegać o zwrot akcyzy, co jest wynikiem nieprawidłowej ich implementacji przez ustawodawcę krajowego. Ponadto liczne orzeczenia sądów administracyjnych wskazują, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami UE, tj. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – zwaną Dyrektywą horyzontalną w zakresie, w jakim odmawiają prawa do zwrotu akcyzy podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, ale który nie jest ani podatnikiem ani podmiotem nabywającym takie wyroby bezpośrednio od podatnika. Biorąc zaś pod uwagę tę niezgodność podmiot taki jak strona skarżąca ma prawo powoływać się na bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy, a organy podatkowe, mając na względzie tę niezgodność zobowiązane są stosować przepisy Dyrektywy, jako integralną część krajowego porządku prawnego.

Strona skarżąca podkreśliła, że dokonując implementacji norm Dyrektywy Horyzontalnej do polskiego porządku prawnego ustawodawca powinien mieć na uwadze cel i motywy Dyrektywy, a w szczególności Motyw 10: "Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ moją one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego". Ponadto Motyw 26: "Należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim" i Motyw 28: "W przypadkach, gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia "celów handlowych" oraz treść art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Horyzontalnej.

Strona skarżąca wskazała, że żaden przepis Dyrektywy nie upoważnił władz państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Co więcej, brzmienie przepisów Dyrektywy wskazuje, że regulacja w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę krajowego narusza podstawowe zasady podatku akcyzowego i zaprzecza istocie tego podatku. Zgodnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego jest on należny w kraju, w którym ma miejsce dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W przypadku, gdy w wyniku wywozu towarów zmienia się kraj konsumpcji wyrobów powstaje obowiązek podatkowy w tym nowym państwie, w poprzednim zaś powstaje uprawnienie do zwrotu zapłaconego podatku. Celem Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy.

Ponadto podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany, jako podatnik akcyzy.

W celu zapewnienia realizacji powyższych zasad w art. 33 ust. 6 Dyrektywy wprowadzono mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które są po dopuszczeniu do konsumpcji przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji. Obecna krajowa regulacja podatkowa, odczytywana wyłącznie literalnie, może jednak prowadzić do błędnego wniosku i w konsekwencji podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów, co byłoby sprzeczne również zasadą jednofazowości akcyzy. Ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku dokonania WDT prowadzi do zapłaty podatku zarówno przez: podatnika akcyzy w państwie wysyłki jak i - podatnika akcyzy w państwie dostawy. Podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami tego podatku. W przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do obrotu podatek ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być, więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, pozwalającego na wprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych regulacji, które by ten zwrot podważały.

Strona skarżąca zwróciła jednocześnie uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie zawierał ograniczenia podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy. Zawężenie kategorii podmiotów, uprawnionych do otrzymaniu zwrotu akcyzy, na gruncie nowej ustawy, jak wynika to z uzasadnienia do projektu ustawy, zostało wprowadzone w celu zapewnienia lepszej kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi WDT czy eksportowi. Jak wskazuje się jednak w doktrynie, jak również w orzecznictwie: "Powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy budzi jednak wątpliwości, co do zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa horyzontalna, jak również nowa Dyrektywa Horyzontalna wskazują bowiem, iż państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy "opłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Przepisy wspólnotowe upoważniają oczywiście poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednakże procedury te nie mogą powodować, iż zwrot w ogóle nie będzie możliwy dla pewnej kategorii dostawców (w przypadku Polski dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi). W rezultacie należy uznać, że przepisy wspólnotowe dają prawo do zwrotu akcyzy również tym kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, którzy posiadają niezbędne dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz inne dokumenty wymagane przez przepisy akcyzowe" (tak: Komentarz. Akcyza. Parulski S., LEX 2010.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności przytoczone zostały adekwatne przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał przy tym, że w myśl art. 82 ust. 1 tej ustawy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1. podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

-na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Organ wskazał, że tylko dwie ww. grupy podmiotów mogą składać wniosek o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów, od których na terytorium kraju podatek akcyzowy został zapłacony. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym przypadku, zapłata akcyzy przez podmiot dokonujący wywozu dokonywana jest w cenie wyrobu akcyzowego nabytego od podatnika akcyzy, który uiścił podatek akcyzowy na rachunek izby celnej.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przepisy art. 82 ust. 1 doprecyzowały określenie podmiotów, którym przysługuje zwrot w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepisy nowej ustawy akcyzowej ograniczyły istotnie ilość podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. Dotychczas uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza obszar kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Nowe przepisy uprawniają do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

Organ wskazał również, że określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy, został określony w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze taki wniosek o zwrot mogą złożyć tylko podatnicy podatku akcyzowego, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych oraz podmioty które nabyły te wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Organ zauważył przy tym, że powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie. Z obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 ze zm.) należy zacytować przepisy art. 11, zgodnie z którym oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w Dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z Dyrektyw, o których mowa w art. 1. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ww. Dyrektywy 2008/118/WE, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Zdaniem organu interpretacyjnego wskazywany art. 33 ust. 6 Dyrektywy został w sposób prawidłowy implementowany w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku gdy strona skarżąca będzie nabywała wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, nie będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Pismem z dnia 6 lipca 2015r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 82 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku, w którym przepis ten jest sprzeczny z art. 33 ust. 6 w zw. z art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, albowiem w nieuprawniony sposób zawężają krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, w związku z czym powołane przepisy Dyrektywy powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, iż są one bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne, aby stwierdzić, że podmiotowi, takiemu jak strona skarżąca, przysługuje prawo do zwrotu akcyzy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślono, że doszło do nieprawidłowej implementacji przepisów wskazanej Dyrektywy, która w takim przypadku powinna zostać zastosowania bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podkreślił, że regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2008/118/WE.

W piśmie z dnia 24 listopada 2015r. strona skarżąca podkreśliła, że przepisy przedmiotowej Dyrektywy, nie zezwalają na ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w sposób dokonany przez ustawodawcę krajowego. Przedstawione w niej zasady poboru podatku w miejscu ostatecznej konsumpcji mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy, tj. uzależniają zwrot podatku od zaistnienia określonych okoliczności, a nie od posiadania odpowiedniego statusu. Ponadto wprowadzenie ograniczenia przez ustawodawcę krajowego, narusza zasadę proporcjonalności. Wystarczającym dla zapobiegania uchyleniu od opodatkowania podatkiem akcyzowym, jest posiadanie odpowiednich dokumentów przewidzianych w odpowiednich przepisach. Wprowadzenie dodatkowego ograniczenia, takiego jak ograniczenie podmiotowe należy ocenić, jako zbędne i powodujące nadmierne utrudnienia, naruszające wskazaną zasadę proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1649 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ interpretacyjny wydał interpretację na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.

Pozostaje zatem ocena, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe w zakresie zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy został zakupiony przez stronę skarżącą od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, a strona skarżąca będzie trzecim w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych.

Biorąc pod uwagę postawione pytanie, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za prawidłowe.

Sąd podkreśla, że w sprawie dotyczącej takiej samej kwestii odnośnie strony skarżącej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 30 września 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1135/15. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela przedstawioną tam argumentację i uznaje ją za własną.

Zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ) w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1/ podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych albo

2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie treścią art. 82 ust. 2 ustawy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy :

1/ podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo

2/ podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu,

na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami o których mowa w ust. 4 .

Jak stanowi art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego :

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Podobnie, zgodnie z art. 82 ust. 4 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, krąg podmiotów ubiegających się o zwrot akcyzy został określony w powyżej cytowanych przepisach. Wynika z nich, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu celnego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE.

Taką wykładnię art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2014r. sygn. I FSK 284/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) utrzymującym w mocy wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2012r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu także tego wyroku.

Pojęcie podatnika użyte zostało w ustawie w znaczeniu formalnym i podatnikiem w myśl art. 13 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyza lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy , jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza. Ustawodawca przewiduje więc, że podmioty, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium kraju mogą ubiegać się o jej zwrot. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ulega wątpliwości, że choć zawsze faktycznym płatnikiem podatku akcyzowego jest ostatecznie konsument, który w cenie towaru uiszcza podatek akcyzowy, ustawodawca używa pojęcia "podatnika" w znaczeniu formalnym – jako podmiotu zobowiązanego przez ustawę do zapłaty podatku. W takim rozumieniu strona skarżąca nabywająca po dopuszczeniu do konsumpcji towary, w których cenie uwzględniony został podatek akcyzowy, nie będzie podatnikiem akcyzy. Jak wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie pozostaje również, w ocenie Sądu, w sprzeczności z prawem unijnym.

Obowiązek uwzględnienia przepisów prawa unijnego wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Prawo unijne ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne – wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską.

Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty. Podkreślił to Europejski Trybunał Sprawiedliwości w jednym ze swoich orzeczeń stwierdzając, że stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891).

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to jest 15 stycznia 2009r.

Strona skarżąca zarzuca wydanie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podczas, gdy jej zdaniem przepisy te są sprzeczne z art. 33 ust. 6 Dyrektywy w zw. z art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE.

Zgodnie z treścią art. 9 Dyrektywy Rady 2008 /118/WE stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

Określenie w jakich sytuacjach i na jakich warunkach, na wniosek zainteresowanej osoby, właściwe organy państwa mogą zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy pozostał pozostawiony do określenia państwom członkowskim. Regulacje te mają, jak stanowi wprost art. 11 dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym pozostaje, w ocenie Sądu, w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego wprost dyrektywa w art. 11, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Przyjęcie, że o zwrot podatku akcyzowego w przypadkach określonych w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy ubiegać się mogą tylko wskazane wyżej podmioty, jest rozwiązaniem racjonalnym i gwarantującym, że zwrot akcyzy dotyczyć będzie wyrobów, od których wcześniej akcyza rzeczywiście została zapłacona na terenie kraju. Nie powoduje również naruszenia zasady proporcjonalności. Ustawodawca krajowy ma bowiem możliwość wprowadzenia takich ograniczeń, które doprowadzą do zapobiegania nadużyciom w sposób, który nie doprowadzi do dyskryminacji żadnych podmiotów. Dyrektywa 2008/118/WE nie wprowadza także ograniczeń, które by nie pozwalały ustawodawcy krajowemu wskazywania podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku. W ocenie Sądu rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji (motyw 10), gdyż każdy podmiot, który chce dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych może na takich samych zasadach nabywać te wyroby od podatnika i następnie ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Ustawa określa także wymagania, jakie muszą być spełnione aby zwrot akcyzy był możliwy i przewiduje możliwość ubiegania o zwrot podatku uiszczonego w kraju przy dopuszczeniu wyrobu do konsumpcji, gdy podatek akcyzowy stal się wymagalny i został uiszczony w drugim Państwie Członkowskim. Zarzut naruszenia punktu 26 i punktu 28 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE nie znajduje więc uzasadnienia.

Wszystkie motywy jakie legły u podstaw wydania dyrektywy muszą być rozpatrywane i oceniane łącznie w kontekście celów jakie ma ona realizować. W ocenie Sądu, nie może być uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE. Przepis ten stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeżeli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nie wynika z niego, jak zarzuca strona skarżąca, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym co do zasady umożliwia przecież uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Dla wszystkich podmiotów zasady w tym zakresie są takie same. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy mieściło się w kompetencjach Państwa określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej Takie stanowisko zajął też NSA we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 stycznia 2014r.

Orzekający w sprawie Sąd ma świadomość rozbieżności stanowiska sądów administracyjnych w omawianej kwestii, prezentowanego choćby w wyrokach przywołanych przez stronę skarżąca, jednakże Sąd nie podziela odmiennego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 231/13 oraz w pozostałych orzeczeniach, na które powołuje się strona skarżąca. W ocenie Sądu nie można uznać, że art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do art. 33 ust. 6 Dyrektywy, gdyż art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Wskazuje jedynie, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzenia do krajowego systemu prawnego przepisów umożliwiających uzyskanie zwrotu akcyzy. Nie ulega wątpliwości, że taka możliwość w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym występuje i dotyczy każdego podmiotu, na takich samych zasadach, jeżeli tylko nabył wyrób od podatnika akcyzy.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.