Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1313/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 marca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad i grudzień 2002 r., ponieważ uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze. zm. dalej: "O. p.").

Decyzją z dnia 28 maja 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku M.S. o ponowne rozpatrzenie sprawy - utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2009 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r.

W odniesieniu do postawionego przez podatnika we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutu dotyczącego wydania przez Dyrektora UKS w W. decyzji z dnia 15 września 2008 r. z rażącym naruszeniem art. 3 pkt 3 lit. a), art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O. p., organ stwierdził, iż w istocie chodzi o odmienną interpretację powołanych przez Stronę przepisów zastosowanych do ustalonego w toku postępowania kontrolnego stanu faktycznego, co mogło być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa odmienne poglądy dotyczące biegu terminu przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W pierwszym z tych poglądów przyjmowano, że należy uznać, iż przedawnienie roszczeń ubocznych, jakim są odsetki za zwłokę wynikające z nieuiszczonej w terminie prawidłowej wysokości zaliczek, następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek. Natomiast zgodnie z drugim poglądem brak jest podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, w którym zaliczki miały być płacone, był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania - z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej - i upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na poczet którego zaliczki nie zostały zapłacone.

W tej sytuacji - zdaniem organu - istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji w odniesieniu do przedawnienia prawa do określenia w drodze decyzji odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy zaś istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z tych rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/09, oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu podatkowego.

Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący.

Sąd zauważył, że odsetki stanowią należność akcesoryjną - związaną z zaległością podatkową. Wobec powyższego powszechnie uznaje się, że odsetki dzielą los zobowiązania, od którego są naliczane, co potwierdza treść art.67a § 2 O. p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku umorzenia zaległości podatkowej odsetki od umorzonej zaległości także podlegają umorzeniu.

W przypadku odsetek od zaliczek nie można jednak zapominać, według wywodu Sądu I instancji, o wyjątku w zakresie bezpośredniego związania odsetek z istnieniem zobowiązania. Zaliczki na podatek dochodowy są bowiem należnością, która po zakończeniu roku podatkowego przekształca się w zobowiązanie roczne w podatku w terminie płatności tego zobowiązania. To dlatego w art. 53a O. p. przewiduje szczególne rozwiązanie dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona skarżąca słusznie zauważyła, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O. p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Wskazał, że w przypadku zaliczek nie można stosować norm dotyczących podatku, nie uwzględniając konsekwencji regulacji z art. 53a O. p. W decyzji tej określa się bowiem odsetki również po ustaniu bytu prawnego zaliczek, po ich przekształceniu się w podatek roczny.

Powyższe – w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – nie pozwala na konstatację, że zobowiązaniem w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do którego należy odnosić bieg przedawnienia, będą owe zaliczki a nie podatek za dany rok. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje, że termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby przez pojęcie "podatek", użyte w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozumieć właśnie zaliczki, z którymi wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a powoływanej ustawy, to należałoby uznać, że przedawnienie biegnie wobec nieistniejących zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że upływ terminu przedawnienia nie uniemożliwiał wydania spornej decyzji w przedmiocie odsetek, gdyż zobowiązanie w podatku nie przedawniło się do 31 grudnia 2008 r. Dyrektor UKS w decyzji z 15 grudnia 2008 r. nie naruszył zatem art. 3 pkt 3 lit. a), art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

M.S. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w szczególności:

l. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji oraz organ l instancji, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 53a w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "O.p."), polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r. określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad oraz grudzień 2002 r., w sytuacji gdy odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące listopad oraz grudzień 2002 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r.,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, w zakresie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że upływ terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy.

Skarżący przyznał, że w orzecznictwie istniały rozbieżności w określeniu biegu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek. W jego ocenie nie wyklucza to jednak uznania, że jeden ze sprzecznych poglądów może stanowić przesłankę rażącego naruszenia prawa, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04.

Podniósł również, że w kwestii sposobu liczenia okresu przedawnienia w stosunku do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wypowiedział się NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, w której stwierdzono, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu kluczowe znaczenie ma kwestia, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek stanowi odrębną postać zobowiązania podatkowego. W jego ocenie na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, że odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 tej ustawy stanowi, że w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązania z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne. Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej przez podatki należy również rozumieć zaliczki (odrębnie).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istotą problemu poddanego rozwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego przez wnoszącego skargę kasacyjną jest ocena zgodności z prawem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, potwierdzającego zasadność odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 września 2008 r. w zakresie dotyczącym liczenia 5-letniego terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za miesiące listopad i grudzień 2002 r. W ocenie Skarżącego termin ten powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (to jest od 31.12.2002 r. - zgodnie z art.44 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm. dalej "PDF"), a nie jak przyjęto we wskazanej decyzji, a także w zaskarżonym wyroku, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy (to jest od 31.12.2003 r. zgodnie z art.45 ust.1 i 4 PDF).

Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie czy nie zachodzi przesłanka negatywna (art.247 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy w analizowanym stanie faktycznym wystąpiła pozytywna przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, to jest rażące naruszenie prawa (art.247 § 1 pkt.3 O. p.).

Przypomnieć tu należy, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje ogólna zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowiona w art.128 O.p. Ogólna zasada trwałości decyzji administracyjnych nie oznacza braku możliwości zmiany lub uchylenia takich decyzji. Wynika z niej natomiast wykluczenie dowolności przy wzruszaniu decyzji ostatecznych. Treścią tej zasady jest to, że decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ administracyjny i tylko w przypadkach wprost unormowanych w przepisach. Ustawodawca umożliwił organowi podatkowemu stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w przypadku wystąpienia pozytywnej przesłanki z katalogu zawartego w art.247 § 1 O. p., w tym wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Jak wskazywał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, pojęcie rażącego naruszenia prawa rozumiane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. (np. wyr. NSA z 19.08.2010 r. II FSK 612/09; LEX nr 745766). Wcześniej w orzecznictwie prezentowany był pogląd, że oczywisty charakter naruszenia prawa jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania, że naruszenie prawa ma charakter rażący. Niezbędne jest wystąpienie dalszych przesłanek. W niektórych wyrokach przyjmowano, że oprócz oczywistości naruszenia decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jakie pociąga za sobą takie naruszenie (vide wyroki NSA z 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88 i IV SA 187/88 Gap 1989/6/42). Te poglądy spotkały się jednak z krytyką w piśmiennictwie, gdzie podnoszono, że obowiązujące przepisy nie uzależniają stwierdzenia nieważności decyzji od oceny skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Podobne stanowisko można znaleźć także w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Na tle takiego samego brzmienia art. 156 § 1 k.p.a. Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 156 § 1 k.p.a. powinien być interpretowany ściśle, a zatem przy stwierdzeniu nieważności decyzji należy brać pod uwagę okoliczności wymienione w tym przepisie. Niedopuszczalne jest odwoływanie się do innych, niewymienionych w tym przepisie przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary lub jakichkolwiek innych (vide wyrok SN z 11 maja 2000 r., sygn. akt III RN 62/00, OSNAP 2001 nr 4 poz. 100).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie administracyjnym, według których normatywne określenie "rażące naruszenie prawa" należy utożsamić z istnieniem oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tymczasem Skarżący nie wykazał tego rodzaju kwalifikowanego naruszenia prawa.

Niezasadny jest w tej sytuacji zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania to jest art.247 § 3 pkt.3 w zw. z artykułami 59 § 1 pkt.9, 70 § 1, 53a, 21 § 4 i 3 pkt.3 lit.a) O. p.

Wskazane przepisy zawierają uregulowania w zakresie: terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art.70 § 1 O. p.), wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art.59 § 1 pkt.9 O. p.), uprawnienia organu podatkowego do określania - w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego (art.53 a O. p.), przypadków wydania decyzji wymiarowej - także w odniesieniu do zaliczek na podatki, w trakcie roku podatkowego, co pociąga za sobą także obowiązek obliczenia odsetek za zwłokę (art.21 § 3 i 4 O. p.), zrównania z podatkiem (którego pojęcie zdefiniowane jest w art.6 O. p.) zaliczki na podatek (art.3 pkt.3 lit. a O. p.). Żaden z powołanych wyżej przepisów nie traktował oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w tym także odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Wynikiem powyższego były rozbieżności w orzecznictwie co do określenia biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano również pogląd zbieżny ze stanowiskiem wynikającym z zaskarżonego wyroku. Np. w wyroku NSA z dnia 8.08.2007, II FSK 31/07 LEX nr 361189 stwierdzono : "Skoro zobowiązanie podatkowe (którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne) przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych."

Rozbieżności w interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wyłączają możliwość przyjęcia rażącego ich naruszenia przez uznanie, że treść decyzji ostatecznej pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Mamy tu zatem do czynienia z różną wykładnią prawa. Stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej organu I instancji, przyjmujące za właściwy jeden z kierunków wykładni, mogło więc podlegać korekcie (w świetle przedstawionego wyżej rozumienia określenia "rażące naruszenie prawa"), jedynie w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (v. wyrok NSA z 5.05.2011 r. I FSK 761/10, LEX nr 989990).

Wątpliwości dotyczące liczenia 5-letniego terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009 r. II FPS 5/09 (LEX nr 529806) dotycząca stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., która nie istniała w dacie wydania zaskarżonego wyroku. W powołanej uchwale stwierdzono co następuje: "Na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek."

Art. 53a O. p. konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek. Unormowanie to ma więc charakter materialnoprawny (np. wyrok NSA z 18.03.2010 II FSK 14/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Procesowy charakter regulacji art. 53a O. p. przejawia się natomiast jedynie w tym, że ustawa postanawia, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dokonywane jest w formie decyzji administracyjnej. Materialnoprawny charakter unormowania wynikającego z art. 53a Ordynacji podatkowej uniemożliwia zastosowanie go do podatkowego stanu faktycznego w czasie, w którym norma ta nie obowiązywała, albowiem stanowi faktycznemu nie towarzyszyła wówczas regulacja prawna, na podstawie której można by wydać decyzję, o której mowa w wymienionym, późniejszym, przepisie prawa. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1.01.2003 r. (art.30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. nr 169 poz. 1387).

Jednakże stanowisko zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale co do sposobu liczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, należy uznać za zasadne także w odniesieniu do stanu faktycznego, którego dotyczy analizowana sprawa. Wynika to stąd, że również przed wejściem w życie przepisu art. 53a O. p. obowiązek uiszczania odsetek od zaliczek wynikał z ogólnej zasady, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a zasada ta odnosi się do niezapłaconej zaliczki na podatek (art. 51 § 2). Obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę normuje ogólna zasada wynikająca z treści art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma to jednak znaczenia dla kierunku orzeczenia w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, gdyż w tej sprawie nie można rozstrzygać co do istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji. W konsekwencji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ma znaczenia jaka decyzja zapadłaby w przypadku wyeliminowania tej decyzji ostatecznej.

W tej sytuacji trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a w zw. z art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a) O. p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, pozostaje bez wpływu na kierunek orzeczenia w tej sprawie. Nadto wyjaśnić tu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł naruszyć wskazanych przepisów gdyż w postępowaniu sądowo-administracyjnym sądy administracyjne nie stosują przepisów ustawy O. p., a kontrolują prawidłowość ich zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi. Konstruując prawidłowo zarzut naruszenia prawa materialnego Skarżący powinien wskazać na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1) a) p.p.s.a. w zw. z art.3 § 1 i § 2 pkt.1) tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia decyzją ostateczną wskazanych przepisów O. p.

Wobec powyższego skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.