Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 4 w związku z art. 100 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...]r. odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że P. M. przyjął spadek po zmarłym J. M. z dobrodziejstwem inwentarza i jako spadkobierca odpowiada za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego spadku, która stanowi kwota [...]zł. Decyzją nr [...] z [...]r. naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności P. M., spadkobiercy J. M. za zaległości podatkowe spadkodawcy zobowiązując go do zapłaty kwoty [...]zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonymi od dnia otwarcia spadku, co miało miejsce [...]r. Powyższa decyzja została zaskarżona, a w odwołaniu P. M. zarzucił wydanie decyzji na podstawie postanowienia o nabyciu spadku i spisu inwentarza, który nie obejmował zapłaconych już przez spadkobiercę zobowiązań w kwocie [...]zł powstałych przed śmiercią spadkodawcy. Nadto wskazał na istnienie innych wierzycieli, którzy egzekwują zobowiązania do kwoty nabytego spadku, co spowoduje, że egzekwowanie określonych decyzją należności podatkowych przekroczy wartość nabytego spadku. Wraz z odwołaniem P. M. wnioskował o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do wysokości spornej kwoty, co nastąpiło, a [...]r. uiszczona została pozostała kwota w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i decyzją nr[...]z [...]r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wyjaśniając, że w kwestii kolejności zaspakajania przypisanych roszczeń należy zwrócić się bezpośrednio do organu podatkowego I instancji realizującego decyzję o odpowiedzialności podatkowej.

Pismem z [...]r. pełnomocnik P. M. zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł tytułem zapłacenia przez spadkobiercę zobowiązania w wysokości większej od należnej. Pełnomocnik wskazał, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, gdyż pozostała kwota [...]zł powinna pokryć zobowiązania w stosunku do ZUS i [...] Banku A. Wskazana kwota nadpłaty stanowi różnicę pomiędzy kwotą wpłaconą ([...]zł) a należną ([...]zł) i przekracza wartość spadku ([...]zł). Przedstawione rozliczenie pełnomocnik uzasadniał zapisem art. 1025 k.p.c.

Organ podatkowy, przywołując brzmienie art. 72 § 1 i art. 73 ordynacji podatkowej uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z okoliczności wymienionych we wskazanych przepisach, a utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy dowodzi, że wysokość zobowiązania została ustalona w prawidłowej wysokości. Nie można zatem uznać, że świadczenie podatkowe zostało uregulowane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty podatku zgodnie z art. 72 § 1 ust. 4 ordynacji podatkowej.

Decyzją organu I instancji zaskarżył pełnomocnik P. M., zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 4, art. 98 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 98 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponieważ w art. 1030 do 1034 k.c. nie została uregulowania kwestia sposobu spłaty przez spadkobiercę wierzycieli, jeżeli nie jest w stanie spłacić wszystkich w całości, to musi mieć zastosowanie art. 1025 k.p.c. Ponieważ P. M. nie dokonuje żadnych spłat w ramach postępowania egzekucyjnego, to regulacje prawne go dotyczące nie maja w niniejszej sprawie zastosowania. Dalej podkreślono, że w art. 1025 k.p.c. wśród wierzycieli uprzywilejowanych wymieniono urząd skarbowy i zakład ubezpieczeń społecznych i pierwszeństwo należności zabezpieczonych zastawem rejestrowym. Nadto sposób podziału kwot pomiędzy wierzycielami opisany w art. 1025 k.p.c. odpowiada regulacji zawartej w art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezależnie od wskazania jednej z powyższych ustaw P. M. musiałby spłacić wierzycieli po zmarłym ojcu w taki sam sposób.

Reasumując swoje wywody pełnomocnik stwierdził, że kwota [...]zł, której dotyczy wniosek jest zobowiązaniem zapłaconym przez spadkobiercę, na podstawie decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej określającej go w wysokości większej od należnej, co spełnia przesłanki art. 72 § 4 ordynacji podatkowej. Zamiast prawidłowej kwoty [...]zł wskazano kwotę [...]zł, mimo, że organ podatkowy wiedział o istnieniu innych wierzycieli uprzywilejowanych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, organ odwoławczy podkreślił, że zadłużenie podatnika określone zostało prawomocną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w kwocie [...]zł., a to oznacza, że wpłata niższej kwoty przypisanego podatnikowi zadłużenia podatkowego nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej.

W skardze pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej powtórzył zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu. Nie zgodził się poglądem organu odwoławczego o braku spełnienia przesłanek nadpłaty, gdyż treść art. 72 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej jest jednoznaczna i nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa. Ostateczność decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy nie stoi na przeszkodzie do stwierdzenia istnienia nadpłaty, gdyż możliwe jest istnienie wielu decyzji ostatecznych z art. 100 ordynacji podatkowej wydanych przeciwko temu samemu spadkobiercy, przy czym decyzję te mogą być ostateczne i niewzruszalne, ale muszą być prawidłowe (niewadliwe). W takim przypadku spadkobierca spłaca wierzycieli zgodnie z zasadami określonymi w art. 1025 k.p.c. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Nie oznacza to jednak, że P. M. winien zapłacić wobec każdego dłużnika kwotę [...]zł, do jakiej ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe, a jedynie, że łączna kwota spłaconych długów musi zamknąć się taką kwotą. Zdaniem pełnomocnika sposobem na korektę kwot należnych danemu wierzycielowi publicznoprawnemu jest wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Dalej pełnomocnik wylicza kwoty i kolejność zaspokojenia wierzycieli zgodnie z art. 1025 k.p.c i wskazuje, że skarżący zapłacił na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwotę [...]zł czym zaspokoił w całości roszczenia tego wierzyciela, wpłacił na rzecz [...] Banku A kwotę [...]zł z tytułu zastawu rejestrowego na samochodzie marki [...] wchodzącym jako współwłasność do masy spadkowej oraz kwotę [...]zł na rzecz urzędu skarbowego, co powoduje, że dokonane spłaty przekraczają ustaloną masę spadkową. Z zasad rozliczenia wierzycieli wynika natomiast, że tylko w przypadku urzędu skarbowego kwota uiszczona została w wysokości wyższej od należnej, co stanowi podstawę uznania jej za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Na koniec stwierdzono, że organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego wyliczeń, co stanowi naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podkreślając, że P. M. nie żądał zmiany ani uchylenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w żadnym innym trybie przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa dla decyzji ostatecznych, co oznacza, że na kartach kontowych skarżącego nie mogło mieć miejsce wystornowanie jakichkolwiek kwot, stanowiących ewentualna nadpłatę podatku. By zaś mówić o nadpłacie musi wystąpić jeden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną (art. 134 p.p.s.a.).

Należy przypomnieć, że zgodnie z zapisem art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie OP) za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

a jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2).

Zgodnie zaś z zapisem art. 73 tej ustawy nadpłata powstaje z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że odnoszą się do niej zapisy art. 72 § 1 pkt 4 oraz art. 73 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wystąpienie nadpłaty w związku z zapłatą przez spadkobiercę zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż określona w decyzji ustalającej to zobowiązanie.

Bezspornym jest że decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. orzekł o odpowiedzialności P. M. za zaległości podatkowe spadkodawcy J. M. do wysokości kwoty [...]zł, gdyż na taką kwotę została określona wartość czynnego spadku (zobacz wyro NSA z 27.01.2006 sygn. akt I FSK 567/05, LEX nr 176978). W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwota ta została wskazana przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku z [...]r. Spadek po zmarłym J. M. odziedziczyli w częściach równych, żona B. oraz synowie P. i P.. Oni też ponoszą solidarnie odpowiedzialność za długi spadkowe. Spadkodawca pozostawił długi spadkowe, m.in. zadłużenie z tytułu podatku VAT za [...] kw. [...] r., zadłużenie w podatku dochodowym za [...] r., zadłużenie w ZUS, niespłacony kredyt w Banku A. Ponieważ, stosownie do zapisu art. 98 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym do zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości (§ 2 pkt 1 i pkt 2), a spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza odpowiadają za długi spadkowe (w tym za zobowiązania podatkowe spadkodawcy) tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 k.c.). W niniejszej sprawie jest to kwota [...]zł. Sąd podkreśla, że kwoty tej żaden ze spadkobierców nie kwestionował, czego dowodem jest argumentacja skargi i przedstawiane wyliczenia, a do chwili działu spadku ponoszą oni solidarna odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 k.c.).

Mając na względzie powyższe ustalenia należy stwierdzić, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy prawidłowo ograniczył ją do kwoty [...]zł. Do takiej samej kwoty zostały ograniczone również roszczenia innego uprzywilejowanego wierzyciela jakim jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co wynika ze znajdującej się w aktach decyzji z [...]. nr [...]. na rzecz tego wierzyciela spadkobierca wpłacił kwotę [...]zł zaspokajając w całości jego roszczenie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chociaż nie było egzekwowane w tym trybie.

Należy zatem wrócić do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie, tak jak twierdzi skarżący, wpłata kwoty [...]zł na poczet zaległości podatkowych J. M. określonych prawomocną decyzją o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy do kwoty [...]zł, ze względu na spłatę innych wierzycieli stanowi nadpłatę. I tak, cechą charakterystyczna nadpłaty jest to, że podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być przekonanie podatnika, że to co płaci jest realizacja ciążącego na nim obowiązku podatkowego, co potwierdza uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego. Nie można jednak przesądzać, że pewnego rodzaju wpłaty są nadpłatą. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata. Będzie tak wówczas, gdy podatnik (spadkobierca) płaci więcej niż wynika to z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego. Nadpłatą jest kwota zapłacona przez spadkobiercę, jeżeli w decyzji o jego odpowiedzialności lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie, sytuacja taka nie zaistniała, gdyż wpłacona na rachunek wierzyciela kwota jest niższa, niż ta określona decyzją i pomimo, że spełnia druga przesłankę nadpłaty, nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 4 ordynacji podatkowej. Nie może tym samym być określana i zwracana w trybie ordynacji podatkowej.

W każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Nadpłatą podatkową jest świadczenie realizowane w oparciu o decyzję organu podatkowego, która następnie została uchylona.

Żądana przez skarżącego kwota jest świadczeniem nienależnym, uiszczonym na rzecz organu podatkowego sprzecznie z zapisem art. 115 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110,poz.968 ze zm.), które powinno zostać zwrócone zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok SN z 22.10 1998 r., sygn. akt III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). W takim przypadku mamy do czynienia z bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela podatkowego (zobacz Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. B. Adamiak i in., UNUMEX, str. 389, 3910

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa, gdyż organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w toku którego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Tym samym zbędnym było weryfikowania wyliczeń skarżącego co do jej wysokości, nie wystąpiła też przesłanka przedawnienia prawa do złożenia takowego wniosku (art. 79 § 2 OP).

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia.

Ponieważ tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) skargę należało oddalić.