I SA/Kr 243/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-20	
Data wpływu	2023-03-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Bogusław Wolas /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art.. 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1043; art. 4a; Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r., nr 1201-IOP1-2.4104.174.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 1 551 zł (tysiąc pięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 14 października 2022 r. (nr 1212-SPM.4104.472.2021) Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto ustalił A. A. – nazywanej dalej "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

1.2. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.");

- art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 8 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d."), w związku z art. 924, art. 925 i art. 929 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022r. poz. 1360 ze zm.; dalej jako "K.c."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji nienależne naliczenie podatku.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 18 stycznia 2023 r. (znak: 1201-IOP1-2.4104.174.2022.5), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Postanowieniem z 15 października 2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w Krakowie z 12 listopada 1976r. w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po A. K. z domu D. nabyła między innymi Skarżąca w 1/3 części, jako wnuczka spadkodawczyni.

Następnie Sąd Okręgowy w Krakowie II Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z 13 listopada 2019 r. po rozpoznaniu sprawy o zmianę postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku na skutek apelacji uczestników Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta Krakowa i Gminy Miejskiej Kraków od postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie z 15 października 2018 r. oddalił apelację. W dniu wydania ww. postanowienia, tj. 13 listopada 2019 r. powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

20 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2, tym samym informując o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

Pismem z 29 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3.

Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia Skarżąca złożyła 18 października 2021 r., a poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia. W zeznaniu Skarżąca wymieniła nabyte przez nią prawa majątkowe oraz ich wartość.

Wspomnianą na wstępie decyzją organ pierwszej instancji ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wskazała, że skoro spadek został nabyty w 1976 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu jego nabycia uległo przedawnieniu. Przyjmując zaś, że uprawomocnienie postanowienia Sądu o nabyciu spadku nastąpiło 13 listopada 2019 r., wyklucza to zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629.; dalej jako "ustawa zmieniająca"). Tym samym, skoro obowiązek podatkowy powstał na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to w przedmiotowej sprawie można skorzystać ze zwolnienia w podatku o którym mowa w art. 4 ust. 1 u.p.s.d. w aktualnie obowiązującym brzmieniu.

Organ drugiej instancji przyjął zaś, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej , która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. noweli. Tym samym ustawą tą zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzając m.in. zwolnienie od podatku nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby najbliższe, tj.: małżonka, zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, ojczyma i macochę - art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem przejściowym art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabycie spadku nastąpiło po 1 stycznia 2007 r. Przepisy ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy przed zmianą. W przedmiotowej zaś sprawie nabycie spadku nastąpiło pod działaniem ustawy przed nowelizacją.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Wyżej cyt. ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedmiotu opodatkowania, stąd też zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się pojęciem z zakresu prawa cywilnego, ale samo go nie określa i nie tworzy autonomicznej instytucji prawno-podatkowej, wówczas za wiążące na tle prawa podatkowego należy uznać definicje prawa cywilnego, wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza, że nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. Skutek ten ma miejsce także w sytuacji, gdy spadkobierca nie ma świadomości, że nastąpiła śmierć spadkodawcy i nabył on spadek.

Stąd też w przedmiotowej sprawie nabycie spadku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawczyni, tj. 22 kwietnia 1976r. W związku z czym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., której treść nie zawierała zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ww. ustawy. Otwarcie i nabycie spadku następuje bowiem z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii związanej z upływem terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że stosownie do art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez wydawania decyzji podatkowej, natomiast w drugim przypadku decyzja organu podatkowego ma charakter konstytutywny - bez dokonania wymiaru obowiązek podatkowy nie zostanie przekształcony w zobowiązanie podatkowe.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) ustalającej wysokość tego zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia ma okoliczność ujawnienia w deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym) danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz, że 5-letni okres przedawnienia powinien być stosowany wówczas, gdy podatnik był obowiązany do złożenia deklaracji, ale tego nie uczynił lub złożył deklarację, ale nie ujawnił w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zgłoszono nabycia spadku w terminie 1-go miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego, powstałego z chwilą przyjęcia spadku, stąd też w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie norma przewidziana w powołanym wyżej art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d.

Organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (np. wyroki: II FSK 623/11, l SA/Kr 365/10, SA/Bk 35/95, l SA/ Po 23/09, III SA 206/91, l SA/Bd 565/08). W związku z czym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 listopada 2019 r. (data wydania postanowienia Sądu Okręgowego w Krakowie II Wydziału Cywilnego Odwoławczego).

Ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w związku z nabyciem w drodze spadku powstał dopiero w 2019 r., zatem nie upłynął przewidziany w przepisie art. 68 § 1 lub § 2 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia w drodze spadku. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącej 18 października 2022 r., tj. w terminie 3 lat od daty powstania obowiązku podatkowego zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Naruszenia tego nie stanowi dokonana zgodnie z art. 191 O.p. odmienna od skarżącej ocena zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania organ podatkowy l instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy czemu dano wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła, że spadkodawczyni zmarła 22 kwietnia 1976 r. W wyniku postępowania spadkowego, które toczyło się w V Wydziale Cywilnym Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieście Sąd orzekł w postanowieniu z dnia 12 listopada 1976 r., że wobec braku dalszych krewnych, poza mężem i dziećmi (którzy spadek odrzucili) - spadek nabył Skarb Państwa. Odbyło się to wbrew oczywistym faktom, o których Sąd wiedział, tj. wbrew temu, że spadkodawczyni ma wnuki: A. K. (obecnie A.), A. S. (obecnie S.1), K. K. (obecnie F.) oraz M. K. (zmarłego w dniu 23 czerwca 2022r., tj. przed wydaniem decyzji o wysokości należnego podatku).

W marcu 2016r. wnuczka A. K. (A. A.) wniosła do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieście sprawę o zmianę postanowienia o nabyciu spadku po A. K., która po 6 latach rozpatrywania została prawomocnie zakończona w dniu 13 listopada 2019r. postanowieniem Sądu Okręgowego w Krakowie, II Wydział Odwoławczy, który oddalił apelację Skarbu Państwa i Gminy Miejskiej Kraków. Postanowienie stało się prawomocne. Spadkobiercami A. K. są: A. A. w udziale 1/3; A. S.1 w udziale 1/3; K. F. w udziale 1/6; M. K. w udziale 1/6.

Zdaniem skarżącej ustalenie stanu faktycznego i okoliczności nabycia spadku przez spadkobierców ma w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie, gdyż ciąg działań organów państwa przyczynił się do zawłaszczenia majątku spadkowego przez Skarb Państwa i Gminę Miejską Kraków na 43 lata, co w sposób bezpośredni wpłynęło na sytuację podatkową spadkobierców.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 obowiązującej wcześniej ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnieniu z podatku od spadku podlegały budynki, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają przepisy o czynszu regulowanym. Nabyte przez skarżącą w ramach spadku nieruchomości były w całości zamieszkałe przez lokatorów komunalnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, według decyzji organu odwoławczego, istnienie tego przepisu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w niniejszej sprawie spadkobiercy nie mieli wpływu na datę powstania tego obowiązku.

Skarżąca podkreśliła, że dochowała wszelkich wymogów, wbrew temu co w decyzji z dnia 18 stycznia 2023 r. podał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, gdyż poinformowała w terminie 1 miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o zmianie postanowienia o nabyciu spadku o składnikach majątku wchodzących do spadku. Zdaniem Skarżącej, spadkobiercy w niczym nie uchybili obowiązkom wynikającym z konieczności uporządkowania spraw po zmarłej. W 1976r. na spadkobiercach nie ciążył obowiązek zgłoszenia spadku do opodatkowania w dacie nabycia spadku, bowiem tego spadku nie posiadali - spadek należał do Skarbu Państwa, a więc obowiązek podatkowy nie powstał.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o unieważnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto, ewentualnie uznanie, że decyzja organu pierwszej i drugiej instancji została wydana na błędnych podstawach dotyczących wartości majątku spadkowego i zobowiązanie organów skarbowych do ponownego przeanalizowania jego wartości.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Istota problemu prawnego jaki zarysował się w tej sprawie dotyczyła tego czy podatniczka, która zgłosiła organowi podatkowemu fakt nabycia spadku (w oparciu o prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku) w terminie 1 miesiąca, może skorzystać z ulgi przewidzianej przez art. 4a u.p.s.d.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 13 listopada 2019r. wydano orzeczenie, które stało się prawomocne w dniu 2 grudnia 2019 r. W następstwie tego podatniczka złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 13 grudnia 2019r. formularz SD-Z2. (k. 10 akt administracyjnych). Organ tymczasem wezwał Skarżącą do przedłożenia zeznania na druku SD-3. W dalszej kolejności organ przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. czyli tzw. odnowienie obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, działanie organu było wadliwe bowiem nie uwzględnia istotnych w sprawie faktów oraz ich następstw prawnych. Po pierwsze- babcia podatniczki, A. K., zmarła 22 kwietnia 1976 r. i jeszcze w tym samym roku, wydano postanowienie na podstawie którego Skarb Państwa nabył po Niej spadek (postanowienie z dnia 12 listopada 1976r. sygn. akt: [...]). Podatniczka nie została wymieniona jako Jej spadkobierczyni. Po wtóre-z przyczyn, których organ nie podaje w decyzjach administracyjnych, doszło do ,,wznowienia" postępowania spadkowego i ustalenia od nowa, zupełnie innego, nowego kręgu spadkobierców. Podatniczka w prawomocnym postanowieniu z dnia 13 listopada 2019r. ,,po raz pierwszy" została wymieniona jako spadkobierczyni.

Powyższe zatem wskazuje, że podatniczka stała się spadkobierczynią dopiero na podstawie postanowienia z 13 listopada 2019 r. Nie była i nawet nie mogła być spadkobierczynią pomiędzy 1976 a 2019 gdyż cały spadek przypadł na rzecz Skarbu Państwa.

Skoro, w dniu 20 grudnia 2019r. złożyła zeznanie na druku SD-Z2, to zasadnie mogła oczekiwać, że zachowując termin 1 miesiąca o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. skorzysta z ustawowego zwolnienia jako wnuczka spadkodawczyni i w tym zakresie będzie prowadzone postępowanie. Tymczasem, organ, wezwał podatniczkę do złożenia zeznania SD-Z3 co przy koncepcji, iż w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. również było nieprawidłowe. Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Kierunek prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego był więc nieadekwatny do treści złożonych przez podatniczkę zeznań SD-Z2 i nie uwzględniał stanu faktycznego i prawnego tej sprawy.

Organ, na co wskazują akta administracyjne sprawy, był w posiadaniu postanowień i innych dokumentów, które powinny być dokładnie przeanalizowane tak, by na ich podstawie (przy ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego) wydać w sprawie stosowne rozstrzygnięcie. W efekcie powyższego, działanie organów było niewłaściwe i doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

3.3. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

3.4. Wyszczególnione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). wobec czego orzeczono jak na wstępie. Sąd działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także decyzje organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia spraw. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.