Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

S. sp. z o.o. - zwana dalej "Spółką", złożyła w dniu 13 maja 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż powyżej 5% udziałów w jej kapitale zakładowym posiada O. sp. z o.o. - zwana dalej "Udziałowcem". Spółka planuje podpisanie umowy o współpracę z Udziałowcem, w ramach której Udziałowiec ma świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

- usługę wsparcia, koordynowania, nadzoru w zakresie zapewnienia scentralizowanej obsługi administracyjnej (sekretariat, obsługa biura);

- usługę obsługi kadrowej;

- usługę doradztwa finansowego;

- usługę marketingu.

Wynagrodzenie za każdą z usług będzie ustalane odrębnie, w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny, np. wynagrodzenie za usługę obsługi kadrowej będzie kalkulowane przy uwzględnieniu liczby pracowników Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy, Udziałowiec nabywać będzie na rzecz Spółki usługi od podmiotów trzecich. Koszty nabycia tych usług zewnętrznych będą przez Udziałowca refakturowane na Spółkę.

W związku z powyżej przestawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania.

Jak należy liczyć limit 30.000 EURO wskazany w przepisach prawa podatkowego dla celów sporządzania dokumentacji cen transferowych? Czy prawidłowym jest przyjęcie, iż z uwagi na fakt, że każda ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach umowy stanowi odrębne świadczenie, dla którego ustalono odrębną cenę, to w tej sytuacji limit 30.000 EURO należy odnosić do każdej z tych usług odrębnie?

Czy w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy przez Udziałowca?

Czy refakturowanie przez Udziałowca na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", i w związku z tym podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 Spółka powołując się na art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz szereg interpretacji indywidualnych wydanych w innych, analogicznych sprawach wskazała, iż jej zdaniem, limit 30.000 EURO określony w powyższym przepisie, należy odnosić odrębnie do wynagrodzenia zapłaconego za każdą z usług świadczonych przez Udziałowca na podstawie umowy na rzecz Spółki. Zatem w przypadku zawarcia umowy z Udziałowcem, do każdej ze świadczonych przez Udziałowca usług w ramach umowy należy odrębnie odnosić limit 30.000 EURO, ponieważ przedmiotem umowy będą usługi objęte różną ceną.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, iż w jej ocenie, w przypadku nieprzekroczenia limitu 30.000 EURO w danym roku podatkowym w zakresie wypłaconego wynagrodzenia za daną usługę na podstawie umowy, Spółka nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy przez Udziałowca. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. wynika bowiem, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi obejmuje transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych świadczeń przekracza określoną wartość. Z uwagi na mechanizm kalkulacji każdej z usług świadczonych na podstawie umowy, wynagrodzenie za każdą z tych usług nie będzie znane z góry, ale będzie podlegać zmianom, w zależności od zmiany okoliczności faktycznych. W związku z tym, z umowy nie będzie wynikać wysokość wynagrodzenia za każdą ze świadczonych usług w danym roku. W konsekwencji, dla celów wypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego Spółka powinna skalkulować łączną kwotę wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconą w danym roku podatkowym za konkretną usługę i odnieść ją do limitu 30.000 EURO, przeliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 9a ust. 5 u.p.d.o.p.

Przedstawiając stanowisko odnośnie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, iż refakturowanie na jej rzecz usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych przez Udziałowca nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku refakturowania kosztu usług zewnętrznych na rzecz Spółki przez Udziałowca, Udziałowiec nie będzie mógł doliczyć marży, w związku z czym w przypadku refakturowania nie wystąpi metoda i sposób kalkulacji zysków z tej czynności, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał treść art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, iż przepisy podatkowe nie określają formy, w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi, ale wskazują, jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W myśl tych przepisów, obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Minister Finansów przedstawił różne sposoby rozumienia pojęcia "transakcja" wyjaśniając, iż nie zostało ono zdefiniowane w u.p.d.o.p. Minister podkreślił, iż obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej został ograniczony w art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. do transakcji, w której łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, przekracza określone kwoty. W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zostały określone kwoty dla transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, po przekroczeniu których powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma limit 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku podatnik ma obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten powstaje dopiero, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji dokonywanej z podmiotem powiązanym lub gdy zapłata należności wynikających z takich transakcji przekracza określone w ustawie wartości. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przesłanką obowiązku dokumentacyjnego jest wartość transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym w momencie gdy nastąpi przekroczenie w roku podatkowym w/w poziomów.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji gdy łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z danej umowy, czy też umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym z podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym przekroczy progi (w niniejszej sprawie 30.000 EURO) wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy sporządzać w/w dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem.

Natomiast w przypadku gdy umowa uzależnia kształtowanie się poziomu cen od czynników przyszłych, nieznanych w dacie zawarcia kontraktu, istotną okolicznością jest rzeczywiście zapłacona przez Spółkę w roku podatkowym danemu kontrahentowi łączna kwota wymagalnych świadczeń.

Ustosunkowując się do pytania nr 3 Minister Finansów wyjaśnił, iż refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej uprzednio usługi.

Podmiot pośredniczący (refakturujący) pomiędzy świadczącym usługę a jej bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą wystawia ostatecznemu odbiorcy faktury za zakupione usługi od świadczeniodawcy. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. W świetle powyższego, w sytuacji gdy dochodzi do refakturowania usługi przez Udziałowca na rzecz Spółki, to Udziałowiec świadczy zakupioną wcześniej usługę na rzecz Spółki. Tym samym, pomiędzy Udziałowcem a Spółką dochodzi do zawarcia transakcji.

Zatem Spółka z uwagi na to, że spełnia warunek określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia limitu, obowiązana jest również do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu "refakturowanych usług".

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego stanowiska; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: naruszenie obowiązku działania organu na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej; prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych; a ponadto zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przesłanką obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez Spółkę jest przekroczenie w roku podatkowym ustawowego progu w momencie, kiedy łączna wartości transakcji lub grupy transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, dla których określono różne ceny, przekracza ten próg;

- 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

oraz przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- naruszenie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), przejawiające się w prowadzeniu postępowania w taki sposób, iż uszczerbku doznały przepisy Ordynacji podatkowej wskazane powyżej;

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przejawiające się w naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych powyżej, w szczególności zaś niedostateczne, lakoniczne uzasadnienie oceny prawnej wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia;

oraz: art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.

Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż wykładnia art. 9a u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji stoi w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez inne organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych. W ocenie Spółki, transakcją w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest sytuacja, gdy umowa pomiędzy powiązanymi podmiotami dotyczy szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę.

Ponadto z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym umowa będzie obejmować szereg usług świadczonych przez Udziałowca na rzecz Spółki, dla których nie określono łącznej ceny, bowiem mechanizm ustalania wynagrodzenia będzie odrębny dla każdej z tych usług, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w tym stanie rzeczy każda z usług będzie stanowić odrębną transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, dla każdej z usług należy stosować odrębnie limit 30.000 EURO określony w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

Spółka nadmieniła też, iż stanowisko Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, że cena transakcyjna będzie ustalana dla każdej z usług odrębnie, a zatem dokumentacja podatkowa potwierdzająca rynkowość tej ceny powinna być sporządzana do każdej z usług odrębnie. Zatem jeśli rzeczywiście wypłacone wynagrodzenie z tytułu świadczenia danej usługi nie będzie przekraczać limitu 30.000 EURO w danym roku, Spółka nie powinna mieć obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej do tej usługi.

Zdaniem Spółki, nie można uznać, iż art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, iż kwoty rzeczywiście wypłaconego wynagrodzenia z tytułu wszystkich świadczonych przez Udziałowca usług na rzecz Spółki powinny podlegać zsumowaniu. Nie jest to zgodne z założeniami wprowadzenia przepisów dotyczących dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, które nie nakładają obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej do wszystkich transakcji niezależnie od ich charakteru w ramach jednego limitu, lecz jedynie do tych, które z uwagi na przekroczenie ustawowych progów wartości mogą nieść za sobą ryzyko przerzucania dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Według Spółki, Minister Finansów błędnie zinterpretował art. 9a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., przez co tym samym naruszył ten przepis.

Spółka podniosła ponadto, iż w sytuacji refakturowania usług, a więc przenoszenia w ten sposób kosztów poniesionych przez Udziałowca na jej rzecz, nie można uznać, iż Udziałowiec wraz z nią ustalają cenę takiej usługi. Udziałowiec nabywa bowiem usługę zewnętrzną od niepowiązanego z nim podmiotu trzeciego, z którym to ustala cenę rynkową, która na etapie przeniesienia tego kosztu na Spółkę nie może być w żadnym wypadku podwyższona, czy też obniżona. Rola Udziałowca w refakturowaniu usługi sprowadza się do pośredniczenia w tej transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim. W istocie, to Spółka jest beneficjentem tej usługi, a nie Udziałowiec - co jest istotą refakturacji.

W tym stanie rzeczy, w relacjach pomiędzy Udziałowcem a Spółką nie można mówić o istnieniu transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności żadna ze stron refakturowania nie ustala metody i sposobu kalkulacji zysków (o których wspomina art. 9a u.p.d.o.p.), ponieważ Udziałowiec powierza wykonanie zlecenia podmiotowi trzeciemu, nie osiągając z tego tytułu żadnego zysku. Warunek niedoliczenia marży do refakturowanej usługi wynika z założeń konstrukcyjnych refakturacji na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem jeśli Udziałowiec nie może doliczyć marży do usługi zewnętrznej nabywanej od podmiotu trzeciego na rzecz Spółki, trudno uznać, iż przeniesienie kosztu tej usługi pomiędzy nim a Spółką, jako czynność czysto techniczna jest w rzeczywistości transakcją, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku refakturowania usług zewnętrznych nabywanych przez Udziałowca od podmiotu trzeciego, dla których cena została ustalona z podmiotem trzecim, nigdy nie dojdzie do sytuacji, w której w wyniku powiązań pomiędzy Udziałowcem a Spółką, cena za usługi zewnętrzne będzie odbiegać od warunków rynkowych. Powiązania te nie będą w żaden sposób wpływać na tę cenę, skoro jest ona ustalona w relacjach z podmiotem trzecim, w żaden sposób niepowiązanym z Udziałowcem, czy też ze Spółką.

Tak więc, refakturowanie na rzecz Spółki usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych nie stanowi "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i w związku z tym nie będzie podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku przekroczenia limitów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/09 odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braku formalnego.

Po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/10 uchylił zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że obowiązek dokumentowania transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje transakcję lub transakcje, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych.

Z wniosku Spółki wynikało, że przedstawione transakcje będą dokonane z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do ustalenia, w jaki sposób interpretować art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (Spółka wskazywała tylko usługi jako przedmiot umowy z podmiotem powiązanym), tj. czy kwota 30.000 EURO wymieniona w tym przepisie powinna być odniesiona do sumy wszystkich transakcji przeprowadzonych z danym podmiotem w roku podatkowym, czy też - jak twierdzi Spółka - wobec odrębnego potraktowania każdej usługi i ustalenia dla niej ceny, kwota powyższa powinna być odnoszona do każdej z tych usług odrębnie. Inna kwestia dotyczy natomiast tego, czy zbywanie nabytych usług przez Udziałowca na rzecz Spółki, w ramach - jak określiła to Spółka - refakturowania, stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. i czy przekroczenie limitu 30.000 EURO skutkuje wówczas obowiązkiem dokumentacyjnym.

W ocenie Sądu, Minister Finansów zaprezentował prawidłowe stanowisko w tych sprawach.

Kluczowym argumentem Spółki był fakt, że wynagrodzenie za każdą z wymienionych we wniosku usług będzie ustalane "(...) w oparciu o specyficzny mechanizm kalkulacyjny (...)", odrębnie za każdą z tych usług. Sąd wyraża jednak pogląd, że na gruncie litery omawianego przepisu, tj. art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., fakt ten nie ma takiej doniosłości prawnej, jaką przypisuje mu Spółka. Przepis ten używa formuły "(...) w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń (...)". Ustawa dwukrotnie wskazuje tu na łącznie rozpatrywaną kwotę (wartość) świadczeń, czyli na sumę tych wartości.

W ramach praktycznie możliwych konfiguracji umownych istnieć mogą następujące sytuacje:

a) w danym roku podatkowym przedmiotem transakcji będzie jedno świadczenie (usługa) w ramach jednej umowy,

b) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach jednej umowy,

c) przedmiotem transakcji może być wiele świadczeń (usług) w ramach wielu umów.

W ocenie Sądu, nie istnieją na gruncie literalnej wykładni art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. żadne argumenty, aby fakt wyboru jednej ze wskazanych opcji, a więc okoliczność o charakterze technicznym i pozostawiona arbitralnej ocenie kontrahentów, miał determinować istnienie obowiązku dokumentacyjnego. To, czy cena każdej z tych usług będzie ustalana odrębnie, czy też kontrahent ustali jedną wspólną cenę szeregu usług, jest z punktu widzenia praktycznego, ekonomicznego, nieistotne, gdyż każdej ze stron kontraktu jest obojętne, w jaki sposób, jakie elementy i jakie usługi złożą się ostatecznie na wynegocjowaną, sumarycznie ujętą cenę. Skoro ta cena ostateczna odpowiadać będzie jednej ze stron umowy - usługodawcy, to z tego względu nie ma prawnego i ekonomicznego znaczenia, czy za usługę obsługi księgowej druga strona - usługobiorca, gotowa jest zapłacić np. 28.000 EURO, zaś za usługę zarządzania systemem IT - 10. 000 EURO, choć usługodawca oszacował pierwotnie wartości tych usług na odpowiednio, np. 34.000 EURO oraz 4.000 EURO. W zgodnej opinii obydwu stron transakcji łączna wartość tych dwóch usług wynosi bowiem tyle samo - 38.000 EURO. Przyjmując argumentację Spółki należałoby uznać, że samo "odrębne" ustalanie ceny na każdą z tych usług i stwierdzenie obiektywnego faktu, że w wyniku tego "odrębnego" ustalenia ceny wartość żadnej z tych usług nie przekracza limitu 30.000 EURO, eliminuje obowiązek dokumentacyjny, choć istniałby on w razie zsumowania wynegocjowanych cen za poszczególne usługi (sumą jest 38.000 EURO), a także w razie przyjęcia przez kontrahentów pierwotnej opcji usługodawcy (wartość usługi obsługi księgowej oszacował on pierwotnie na kwotę 34.000 EURO).

Powyższy przykład jednoznacznie ilustruje, że akcentowana przez Spółkę metoda odrębnego ustalania ceny za poszczególne usługi prowadzi do oczywistego wniosku, iż "przerzucanie" części ceny jednej usługi na inną umożliwia obejście obowiązku dokumentacyjnego. Takie z kolei obejście zaprzecza ratio legis instytucji dokumentowania transakcji z podmiotem powiązanym i w efekcie umożliwia unikanie kontroli, czy zastosowane ceny transferowe odpowiadają warunkom rynkowym.

Podany wyżej przykład nie jest jedynym, który obrazuje możliwości obejścia art. 9a u.p.d.o.p. - podać można też i taki przykład, kiedy kontrahenci w sposób sztuczny dzielą okres objęty transakcją, a czynią to w tym celu, aby zaniżyć wartość świadczenia w ramach usługi poniżej limitu 30.000 EURO. Dalej - możliwe jest też dzielenie dostawy towaru według kryterium jego przedmiotu, tj. np. w ramach dostawy artykułów biurowych "odrębne" określenie ceny dla dostawy papieru, "odrębne" dla dostawy tonerów, "odrębne" dla dostawy urządzeń kserograficznych i drukarek, itd. Możliwa gama takiego "odrębnego" ustalania cen na poszczególne usługi bądź towary jest praktycznie nieograniczona.

Sąd posłużył się podanymi przykładami dla wskazania, że choć na gruncie literalnego, gramatycznego brzmienia art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie daje on niezawodnych, pewnych wyników interpretacyjnych (przepis nie wskazuje, czy użyty dwukrotnie przymiotnik "łączny" odnosi się do wartości świadczenia odrębnie ustalanej przy każdej usłudze, czy do sumy świadczeń), to jednak ratio legis omawianej instytucji wydaje się oczywiste. Wykładnia tego przepisu przyjęta przez Spółkę prowadzi natomiast wprost do zanegowania tej instytucji poprzez łatwe obejście prawa.

Istnienie specyficznego mechanizmu ustalania ceny (wynagrodzenia) nie ma więc żadnego znaczenia z punktu widzenia sposobu określania limitu 30.000 EURO. Jak wynika z wniosku Spółki, mechanizm ten funkcjonować ma głównie dlatego, iż nie jest możliwe określenie ceny z góry, gdyż na cenę będą mieć wpływ czynniki podlegające zmianom w przyszłości (np. ilość pracowników w usłudze obsługi księgowej), niemożliwe do takiego określenia już przy zawarciu umowy. Zastosowany mechanizm kalkulacyjny ma zatem znaczenie przy ustalaniu ceny za poszczególną usługę, ale nie dla określania limitów z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Co więcej, ustawodawca w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. przewidział taką sytuację, jak w niniejszej sprawie, gdyż poza odwołaniem się do łącznej kwoty wynikającej już wprost z zawartej umowy nakazał przyjąć za miarodajną także kwotę, która od razu z tej umowy nie wynika, lecz będzie ona wypadkową czynników co prawda istotnych prawnie, ale znanych dopiero po zawarciu umowy. Ta intencja ustawodawcy została wyrażona poprzez odwołanie się do kategorii rzeczywiście zapłaconej łącznej kwoty wymagalnych świadczeń.

Zacytowany przez Spółkę fragment uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu, sygn. akt III SA/Wa 1728/07, dotyczy kwestii obojętnej z punktu widzenia omawianego w niniejszej sprawie zagadnienia, tj. momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, a nie sposobu ustalania limitu 30.000 EURO. Zresztą cała tamta sprawa dotyczyła kwestii momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego, zaś Spółka zacytowała fragment, z którym trudno się nie zgodzić. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu ustawy ma rzeczywiście wykazać przede wszystkim, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało określone na poziomie rynkowym. Problem jednak w tym, w jaki sposób ustalać ustawowy limit kwoty, po przekroczeniu której taką dokumentację należy sporządzać. Niezależnie od powyższego wspomnieć należy, że przywołany wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Natomiast odnośnie kwestii ustalania limitu 30.000 EURO przy refakturowaniu usług Sąd podziela do pewnego stopnia ocenę Spółki, że takie refakturowanie jest specyficzną formą odsprzedaży nabytej wcześniej od podmiotu trzeciego usługi - specyfika ta polega na sprzedaży za taką samą cenę, za jaką usługa została nabyta. Niemniej art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozwala, z punktu widzenia omawianego obowiązku sporządzenia dokumentacji, analizować wcześniejszego etapu pochodzenia usługi - etapu jej nabycia przez podmiot, który później sprzedaje tę usługę. Minister Finansów prawidłowo skonstatował, że refakturowanie jest w istocie odsprzedażą nabytej usługi po tej samej cenie i że omawiany przepis nie różnicuje kwestii powstania obowiązku dokumentacyjnego w zależności od tego, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest taka sama, czy też inna, niż cena, jaką za usługę zapłacił jeden z podmiotów powiązanych podmiotowi trzeciemu na etapie sprzed zawarcia umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy poza tym, że zbycie usługi przez podmiot powiązany innemu podmiotowi powiązanemu po tej samej cenie, za jaką usługa została nabyta, jest rezultatem umowy, czyli transakcji. Art. 9a u.p.d.o.p. tę transakcję właśnie i wartość świadczeń wymienionych w jej ramach czyni przedmiotem swojego normowania. Inną kwestią jest, że skoro cena ustalona pomiędzy stronami - podmiotami powiązanymi jest prostym powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej wcześniej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i z tego względu nie występuje tu niebezpieczeństwo zastosowania cen nierynkowych, to wypełnieniem obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 3, będzie prosta informacja, iż zastosowana cena jest wynikiem refakturowania. Ustawa w żaden przecież sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono, np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to należy na tę okoliczność wskazać. Sama dokumentacja powinna jednak, co do zasady, zostać sporządzona nawet, jeśli będzie ona miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia, dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach. Przyznać trzeba, że nie jest standardową sytuacją, kiedy dwa podmioty wykonują usługi po kosztach, a tym bardziej jeżeli czynią to dwa podmioty powiązane. Właśnie dla takich sytuacji powstał obowiązek dokumentacji tychże transakcji w celu wyjaśnienia takiego stanu rzeczy i w konsekwencji badania, czy nie doszło do przerzucania kosztów, czy też przychodów z jednego podmiotu do drugiego w celu transferu dochodów. Powtórzyć na koniec należy, że z punktu obowiązku sporządzenia dokumentacji, przewidzianego w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., obojętne jest pochodzenie usługi będącej przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie jest obarczona błędem niewłaściwego zinterpretowania prawa materialnego, niezasadne są też zarzuty skargi o charakterze procesowym. I tak, uzasadnienie prawne interpretacji zawiera wymagane minimum, choć istotnie jest ono lakoniczne i nie odnosi się do argumentacji wynikającej ze stanowisk zaprezentowanych przez inne organy interpretacyjne i przywołanych we wniosku. Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister ocenił, że stanowiska i interpretacje wydane przez inne organy nie są wiążące w innej sprawie, zwłaszcza, że stanowiska te ocenił negatywnie. Tak też ocenia je Sąd. Uzasadnienie samej zaskarżonej interpretacji polega głównie na przytoczeniu stosownych przepisów ustawy oraz zacytowaniu definicji słownikowych określonych wyrazów. Niemniej spełnia ono wymagania art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też, wobec zaprezentowanego wyżej poglądu Sądu, podzielić zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji. W tej ostatniej kwestii wypada ponadto zauważyć, że ewentualne nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych (Spółka nie wskazała jednak, poza wymienionym wyżej i uchylonym wyrokiem tutejszego Sądu, przykładów takiego orzecznictwa potwierdzającego jej stanowisko merytoryczne) nie jest naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bądź błędem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, gdyż orzecznictwo sądowe w żaden sposób nie pozwala ustalić stanu faktycznego (prawdy materialnej) w innej, konkretnej sprawie, a już w szczególności w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej. W takiej bowiem sprawie nie może toczyć się spór o fakty - Minister Finansów przyjmuje oświadczenie podatnika co do faktów i na podstawie takiego oświadczenia wyraża swój pogląd prawny.

Na zakończenie wspomnieć jeszcze należy, iż analogiczne jak wyżej stanowisko, odnośnie interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w sprawach dwóch innych powiązanych ze Spółką podmiotów zostało wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/09 i III SA/Wa 2133/09.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.