I SA/Sz 711/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-09	
Data wpływu	2024-11-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1100/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a, art.108 ust.1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art.151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.26.2022.13; IOV2.26.4103.16.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zw. dalej: "organem odwoławczym" bądź "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...], [...] określającą M. S.

(zwanej dalej: "spółką", "skarżącą") za:

- lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł

oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., zw. dalej: "ustawa

o VAT") za:

- lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz spółki przez: N. N. M. [...], I. A. K. [...], N. C. R. [...]i, I. D. [...], C. , czy P. I. sp. z o.o., opisujące sprzedaż spółce telefonów komórkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także faktury wystawiane przez skarżącą, które opisywały dostawy wewnątrzwspólnotowe tych telefonów komórkowych na rzecz: G. S. (B. ), I. H. (S. ), I. V. K.. (W. ), P. S. L.. (Ł. ) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował również rzetelność faktur, według których spółka miała rzekomo nabyć: usługi logistyczne od D. sp. z o.o., usługi reklamowe od firmy D. P. [...] oraz świadczyć usługi doradcze na rzecz firm: R. C., K. J. i M. F.. Spółka od lipca do listopada 2013 r. uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, mającej za przedmiot telefony komórkowe, zorganizowanej w celu dokonania oszustwa podatkowego i wyłudzenia VAT. Działała przy tym w roli tak zwanego brokera. Odliczała VAT naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, a następnie stosowała stawkę VAT 0% z tytułu rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W łańcuchach transakcji występowali tak zwani znikający podatnicy, którzy nie wpłacali należnych podatków z tytułu dostaw towarów, nie składali deklaracji podatkowych i nie było z nimi kontaktu bądź kontakt był utrudniony. Spółka miała także świadomie uczestniczyć w tzw. "transakcjach karuzelowych". W rezultacie organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących nabycie telefonów komórkowych, usług logistycznych, reklamowych, doradczych, które jedynie tworzyły fikcyjny obraz obrotu telefonami komórkowymi z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz dokonanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz spółek z B. S. , W. i Ł.

Organ I instancji podkreślił, że zakwestionowane dokumenty służyły wyłudzeniu VAT, zaś telefony komórkowe były ponownie sprzedane kolejnym firmom europejskim. Konsekwentnie spółka nie świadczyła w rzeczywistości usług doradczych, które opisała w fakturach wystawionych na rzecz N..1 C. R. [...] [...], N. N. M. [...] W tym zakresie spółka, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach niezgodnych z rzeczywistością.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki na zasadzie art. 70 § 1 O.p. Nawiązał do treści art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p., podnosząc że Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. 19 listopada 2018 r. na podstawie art. 33 § 1, art. 34 § 1 i 2 oraz art. 93 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm., dalej k.p.k.) zarządził "objąć postępowaniem RP II [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące poszczególne podmioty, m.in. spółkę będącą przedmiotem niniejszej sprawy tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022 r., poz. 859 ze zm., dalej k.k.s.), art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 18 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1138 ze zm., dalej k.k.) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.a, art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.

Zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. doręczono zostało zarówno spółce, jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio 3 grudnia 2018 r. oraz 27 listopada 2018 r. W tych okolicznościach bieg terminu przedawnienia, zdaniem organu, został zawieszony 19 listopada 2018 r. Powołując się na uchwałę I FPS 1/21 NSA nie zobowiązał organów podatkowych do kontrolowania postępowania prokuratorów, w związku z tym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego.

Nie uwzględniając, zaś zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca jest od 27 listopada 2007 r. czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i w okresie od lipca do listopada 2013 r. prowadziła działalność w zakresie handlu telefonami iPhone, świadczenia usług doradczych oraz sprzedała też udział w lokalu użytkowym. Niemniej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że spółka miała uczestniczyć w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5S i nie stanowiły one zdarzeń gospodarczych.

W następstwie powyższego, słusznie stwierdzono, że w deklaracjach składanych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, skarżąca zawyżyła podatek VAT naliczony

o [...] zł, wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o [...] zł, a podatek VAT należny o [...] zł na podstawie nierzetelnych faktur. Zawyżenie VAT naliczonego nastąpiło w rozliczeniach za październik i listopad 2013 r., zaś zawyżenie VAT należnego w rozliczeniach okresów od lipca do października 2013 r. Zakwestionowane dokumenty służyły, zdaniem organów podatkowych, wyłudzeniu VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 127 O.p. przez niedoręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli właściwie umocowanemu pełnomocnikowi;

- art. 127, art. 70 § 1 O.p. i wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych;

- w sposób rażący art. 127, art. 210 § 1, § 4, art. 124, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. ze względu na brak ze strony organu własnej analizy prawnej, prawidłowych ustaleń faktycznych, samodzielnego uzasadnienia prawnego;

- art. 127, art. 120, art. 122 O.p., art. 7, art. 87 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w wyniku niedziałania na podstawie przepisów prawa;

- art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w tym zakresie skarżąca spółka wymieniła: błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełny materiał dowodowy, dowolną ocenę dowodów zgodną wyłącznie z interesem fiskalnym, nielegalne uzyskanie dowodów w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez właściwego wszczęcia "postępowania kontrolnego", bazowanie na domysłach, poszlakach i założeniach, wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy podatkowe w postępowaniach dotyczących innych podatników, w których skarżącą spółka nie mogła uczestniczyć;

- art. 127, art. art. 193 § 1, § 2 O.p. w związku z zakwestionowaniem mocy dowodowej rejestrów VAT skarżącej spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ze względu na podważenie rzetelności faktur, na podstawie których skarżąca spółka deklarowała rozliczenia VAT, przypisane skarżącej spółce udział w przestępczym procederze;

- art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 9 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu stawki VAT 23% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą spółkę;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. i zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, pomimo że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci potwierdzili realizację usług opisanych w tych dokumentach.

Stawiając powyższe zarzuty spółka wniosła o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z 30 czerwca 2022 r.; alternatywnie

o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 30 czerwca 2022 r oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 77/23 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

W ocenie sądu I instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na wątpliwości, co do skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia, zdaniem sądu, organ odwoławczy dowolnie powołał się na zawieszenie biegu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz przemilczał kluczowe okoliczności omówione w uchwałach I FPS 1/18 i I FSP 1/21, co bez wątpienia może przełożyć się na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że w postanowieniu o wszczęciu śledztwa wydanym 20 listopada 2018 r. wymienione zostały tylko dwa okresy rozliczeniowe VAT – październik

i listopad 2013 r. Natomiast nie ma w nim wzmianki o okresach rozliczeniowych VAT skarżącej od lipca do września 2013 r., które organ I instancji objął swoją decyzją

i w przypadku których wprost powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia

z powołanym postanowieniem. Sąd przypomniał, że w aktach znajdowało się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym sygn. RP II [...] czynów pozostających

w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego rozstrzygnięcia. Z jego treści wynikało, że śledztwo prowadzone było o czyny między innymi z art. 56 § 1 k.k.s., czy art. 62 § 2 k.k.s. Poszerzony zakres objął m.in. spółkę oraz przestępstwa popełnione od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wiążące się

z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w okresach rozliczeniowych w wyniku posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę, składania deklaracji niezgodnych z rzeczywistymi zdarzeniami, o których stanowią art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5, art. 9 § 3 i art. 8 § 1 k.k.s. Z upływem czasu, postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. postanowił o połączeniu postępowania sygn. PR 2 Ds. 363.2018 prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej S. do wspólnego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną we W. w sprawie pod sygn. RP II [...] Sąd i instancji zauważył, że organ odwoławczy przyjął, iż zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z dnia 19 listopada 2018 r., sygn. RP II [...] o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających

w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT strony objętego decyzją. Jednocześnie według organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika i jej pełnomocnika zgodnie z art. 70c O.p., wymieniając postępowanie karne skarbowe wszczęte 20 listopada 2018 r., nie zaś zarządzeniem z dnia 19 listopada 2018 r. na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. W konsekwencji w trybie art. 70c O.p. podatnik i jej pełnomocnik zostali poinformowanie o innej dacie i innej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT niż następnie przyjęte przez organ w motywach kontrolowanej decyzji. DIAS nie wyjaśnił z jednej strony z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych stanowisko organu I instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej, na zasadach art. 70 § 1 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. miało być nieprawidłowe. Z drugiej zaś strony, nie omówił dlaczego zawiadomienie z 22 listopada 2018 r. wystosowane przez organ I instancji w trybie art. 70c O.p. miałoby wywierać skutki prawne, skoro przedstawione w jego treść, i data i zdarzenia nie są tymi, które następnie organ przyjął za rozstrzygające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Ponadto organ odwoławczy miał przemilczeć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. i przyjął, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. o objęciu postepowaniem karnym RP II Ds. [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, wydanego w trybie art. 33 § 1, art. 34 § 1, art. 93 § 3 k.p.k., a więc – ściśle rzecz biorąc – w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. mówiących o wszczęciu postępowania karnego a także karnego skarbowego. Organ odwoławczy nie przedstawił żadnej argumentacji prawnej, co do uznania czy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. jest równoznaczne ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego, o których stanowią art. 303 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 195/24 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i wskazał, że dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest ustalenie, czy miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a przy tym takie, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Drugim zaś warunkiem jest zawiadomienie podatnika (pełnomocnika podatnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia (o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.).

Sąd kasacyjny stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (z dnia [...] grudnia 2022 r.) DIAS wskazał, z jakim postępowaniem (wszczęciem postępowania) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz z jakim zawiadomieniem skierowanym do podatnika (pełnomocnika podatnika) wiąże wykonanie nakazanego obowiązku informacyjnego. Podniósł w tym zakresie, że w dniu 19 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wydał zarządzenie znak: RP II [...],

o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym

i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Uszczegóławiając organ przytoczył, że Prokurator zarządził na podstawie art. 33 § 1 kpk, art. 34 § 1 i 2 kpk, art. 93 § 3 kpk oraz art. 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury "objąć postępowaniem RP II [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie: dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na ternie Polski

i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty (... w tym) M. M., tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 kks, 62 § 2 kks, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks

i art. 18 § 3 kk w związku z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw.

z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks (...). Ponadto organ odwoławczy wskazał na zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p., a mianowicie pismo z dnia 22 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., znak: [...], które zostało doręczone spółce, jak i pełnomocnikowi strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył także, że ponieważ postępowanie o przestępstwo karne skarbowe zainicjował właściwy prokurator, to nie ma podstaw do badania przez organ podatkowy, czy wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter.

W ocenie sądu kasacyjnego powyższe, wskazane w decyzji odwoławczej okoliczności, mające odzwierciedlenie w aktach sprawy podatkowej, były wystarczające do oceny przez sąd I instancji, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W powyższym zakresie nie zachodziła jakakolwiek wątpliwość, z jakimi zdarzeniami organ podatkowy wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym, nieusprawiedliwiona była ocena sądu I instancji, że nie zostały wyjaśnione istotne dla wyniku sprawy okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. W szczególności do takich okoliczności nie należy wywód (którego nie przeprowadził organ) w zakresie charakteru prawnego zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej z dnia 19 listopada 2018 r. W tym bowiem przypadku nie chodzi o ustalenie określonego faktu, lecz ocenę skuteczności aktu procesowego na gruncie prawa podatkowego (przepisów

o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych), co winno mieć miejsce

z uwzględnieniem właściwych przepisów, nie zaś w wyniku gromadzenia dowodów, do czego właściwy byłby organ podatkowy. To samo dotyczy zawiadomienia organu z dnia 22 listopada 2018 r., mającego określoną treść, które winno zostać przez sąd ocenione.

W ocenie NSA, fakt wskazania owego zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

w decyzji odwoławczej, jako dowodów obrazujących skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań, był dostatecznie jasnym sygnałem ze strony organu, że uznaje on prawidłowość i skuteczność wymienionych czynności. To stanowisko winien więc ocenić Sąd I instancji w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego jest zobligowany niezależnie od podniesionych zarzutów (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd kasacyjny wskazał, że w sytuacji, w której organ podatkowy skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych łączy ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ prokuratorski, a więc stojący na zewnątrz aparatu skarbowego, to zasadniczo nie jest (organ podatkowy) umocowany do badania potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia takiego postępowania według kryteriów wskazanych w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W wyroku z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 275/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ, tj. prokuraturę, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru.

W świetle powyższego w ocenie NSA niezasadnie sąd I instancji zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania na skutek zaniechania oceny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Sąd kasacyjny zalecił, by przy ponownym orzekaniu sąd I instancji uwzględnił przedstawioną powyżej ocenę i samodzielnie ocenił skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uwzględniając materiał aktowy oraz stanowisko organu w zaskarżonej decyzji, a także zasadność wymiaru podatku

(w zależności od oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązań).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 poz. 1267) oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku

z dnia 17 kwietnia 2024 r. w sprawie I FSK 195/24, NSA bowiem zawarł rozważania

i wskazania odnośnie do oceny spełnienia przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania.

Po przeprowadzonej ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa

w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo:

1) uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do listopada 2013 r.,

2) zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez 6 kontrahentów, za zakup telefonów komórkowych (N. N. M. [...], [...] A. K. [...], N. R. C., i. oraz spółki C. i P. ) oraz faktury z 14 listopada 2013 r. wystawionej przez D. P. [...] za prowizję z tytułu umowy zlecenia, a także usług magazynowania wystawionych przez spółkę D.;

3) zastosowały w sprawie art. 108 u.p.t.u. odnośnie do faktur VAT, które miały dokumentować usługi doradcze w związku ze sprzedażą telefonów dla N. N. M. [...], [...] [...], N. R. C..

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2018 r.

Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (z dnia [...] grudnia 2022 r.) DIAS wskazał, z jakim postępowaniem (wszczęciem postępowania) wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz z jakim zawiadomieniem skierowanym do podatnika (pełnomocnika podatnika) wiąże wykonanie nakazanego obowiązku informacyjnego. Podniósł w tym zakresie, że w dniu 19 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. wydał zarządzenie znak: RP

II [...], o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Uszczegóławiając organ przytoczył, że Prokurator zarządził na podstawie art. 33 § 1 kpk, art. 34 § 1 i 2 kpk, art. 93 § 3 kpk oraz art. 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury "objąć postępowaniem RP II [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie: dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W. i innych miejscowościach na ternie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się

z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie

i faktycznie reprezentujące podmioty (... w tym) M. M., tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 kks, 62 § 2 kks, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 r., art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w związku z art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks

w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks (...). Ponadto organ odwoławczy wskazał na zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c o.p., a mianowicie pismo z dnia 22 listopada 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., znak: [...], które zostało doręczone spółce, jak i pełnomocnikowi strony.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zawiadamiając zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika organ wypełnił dyspozycję przepisu art. 70c O.p. i zawiadomił podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo organu zawierające powyższe zawiadomienie oraz dowody doręczenia tych zawiadomień znajdują się w aktach administracyjnych na kartach 1174 do 1176). Z treści tychże pism jednoznacznie wynika zarówno przedmiot postępowania tj., że dotyczy ono podatku od towarów i usług, oraz postępowaniem tym objęte są także okresy od lipca do listopada 2013 r. .

Następnie wskazać należy, że odnosząc się do kwestii ewentualnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie celem wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, to NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie wskazał, że w sytuacji, w której organ podatkowy skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych łączy ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez organ prokuratorski, a więc stojący na zewnątrz aparatu skarbowego, to zasadniczo nie jest (organ podatkowy) umocowany do badania potencjalnej instrumentalizacji wszczęcia takiego postępowania według kryteriów wskazanych w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stanowiskiem tym sąd obecnie rozstrzygający sprawę jest związany, nie sposób jest zatem na obecnym etapie postępowania uznać, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Nie sposób uznać, że organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie podlegają uchyleniu ze względu na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych spornych kwestii, na wstępie zaznaczenia wymaga, że jakkolwiek skarga Spółki, zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 42 ust. 1 oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i i2 pkt 1 lit. a i art. 108 w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u) jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art.193 § 1 i § 62 O.p.), to z treści tych zarzutów wynika, że skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT na rzecz skarżącej dokumentujące zakup towaru

w postaci telefonów iPhone [...], a także nabycie związanych z tymi zakupami usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem skarżącej, niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego

w związku z nabyciem towaru i usług w ramach legalnych transakcji pomiędzy nią a jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Skarżąca nie zgodziła się także z przyjęciem przez organ podatkowy, że brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne

w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (zob. wyrok SN

z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (zob. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca

w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Z analizy treści skargi wynika, że skarżąca podjęła linię obrony przez przyjęcie założenia, że skoro organ twierdzi, że zakwestionowane transakcje nie mogły mieć miejsca, to powinien przedstawić przekonujące dowody na taką tezę.

W tym miejscu wskazania wymaga, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy

w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11

i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 52).

W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11

i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33).

Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa jest bardzo trudne, dlatego też ustalając, czy

w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia,

w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21).

W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i jako "broker" realizowała ją z pełną świadomością. Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu

i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentująca Spółkę osoba nie interesowała się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu

i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, które przedstawił organ odwoławczy, a mianowicie:

- w transakcjach uczestniczyły zarówno podmioty krajowe jak i zagraniczne, prezesami zarządu spółek krajowych byli obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony, bądź niemożliwy,

– pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych

z minimalnym kapitałem zakładowym i szerokim przedmiotem działalności;

- zarówno "znikający podatnik" jak i "broker" pochodzili z Polski, natomiast wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów dokonywana była na rzecz spółek zarejestrowanych w Unii Europejskiej,

- firmy pomimo tego, że stosunkowo krótko działały na rynku obrotu elektroniką, to nie miały żadnych problemów ze znalezieniem kontrahentów, pomimo braku podejmowania działań reklamowych czy promocyjnych;

- niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że Spółka nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany,

w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, co potwierdzają dokumenty, które przekazała spółka D., zeznania J. K.

i korespondencja mailowa;

- zakup i sprzedaż telefonów odbywały się w dużych ilościach od 200 do 1419 sztuk, przy czym partie towaru nie były dzielone, a podmioty zbywające towar nie miały żadnych zapasów,

– "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach, pomimo tego, że towary znajdowały się w jednym magazynie, wszystkie podmioty, które obracały poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały je w tym samym magazynie, który należał do spółki D., przy tym, aby skarżąca mogła magazynować towar w tym magazynie, zgodę musieli wyrazić pozostali uczestnicy łańcucha dostaw, a warunkiem alokacji telefonów na konto skarżącej i zwolnień telefonów z magazynu w imieniu skarżącej, było "handlowanie" za pośrednictwem R. C., co ewidentnie wynika z korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy R. C. i J. K.;

– telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy – podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE i nie wykazywały tych nabyć, a rozliczały podatek naliczony

z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji VAT za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów,

– w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma, która już długo działała na rynku, o wypracowanej marce, tj. skarżąca. W działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni;

– zachowanie kontrahentów skarżącej jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcję "bufora": kupowali towary od "znikającego podatnika"

i natychmiast odsprzedawali je do innego podmiotu – "brokera", celem wzmocnienia wiarygodności fakturowanych transakcji i utrudnienia ewentualnego postępowania oraz zatarcia powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami a spółką, która wnioskowała

o zwrot VAT;

– sprzedawcy przekazywali pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, pomijając tym samym zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa;

– sprzedawcy starali się, aby klientowi nie powtórzył się numer IMEI (tj. indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy A. ), przekazując między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów, przedstawiają oferty

z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce co potwierdza to korespondencja mailowa;

– występowały sytuacje, w których towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem (J. K. sam potwierdził, że informowali go o tym pracownicy spółki D.);

– numery IMEI, występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, występują także w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w innych podmiotach, co oznacza, że te same telefony występują wielokrotnie w obrocie gospodarczym także na terenie Polski;

– pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były

w walucie euro i korespondencja, która dotyczyła rzekomych zamówień i ofert, też była prowadzona z podaniem wartości w euro,

– obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (W. B.), które wskazują, do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju;

- firmy nie ponosiły żadnego ryzyka gospodarczego, gdyż były pewne obrotu, a ich działalności ograniczała się do wystawiania faktur, odbierania telefonów i maili

z zamówieniami i ofertami sprzedaży;

- podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie interesowały się stanem czy wyglądem towaru ani go nie ubezpieczały,

- brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez kontrahentów skarżącej oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu wynika z dokumentów

w postaci protokołów i dokumentów z kontroli skarbowych i podatkowych a przede wszystkim z wydanych wobec tych podmiotów decyzji;

- podejmowane przez skarżącą działania miały na celu uwiarygodnienie istnienia towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji, a polegały na załączaniu numerów IMEI do faktur czy zdjęć z zamkniętymi kartonami, w istocie jednak brak było dowodów na to co się w fotografowanych kartonach znajduje.

Ponadto o w pełni świadomym udziale skarżącej w przedstawionym przez organy procederze dodatkowo świadczą następujące okoliczności:

– skarżąca korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D. ), pomimo że posiadała własne magazyny;

– J. K. – członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w Spółce za obrót telefonami, nie potrafił w 2014 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, w zamówieniach nie wskazywał ostatecznego odbiorcy, nie wiedział skąd był dostarczany towar, jakim środkiem transportu ani też kto ponosił koszty transportu, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu;

– pomimo że – jak twierdzi J. K. – skarżąca nie znała kontrahentów,

w każdym przypadku, przekazywali oni na rzecz skarżącej wielomilionowe kwoty przed dostawą towarów. To pokazuje, jak nieracjonalnie mieli zachowywać się kontrahenci;

– brak jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w magazynie w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów;

– skarżąca nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn w B., nie weryfikowała ilości towaru, a bazowała na ilościach, które deklarował dostawca, nie ubezpieczała towaru wartego milionowe kwoty’

– brak zainteresowania ze strony Spółki źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała - jak wynika z zeznań wiceprezesa zarządu, miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednorazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie;

- powoływanie się na brak możliwości przedstawienia postanowień umownych

z poszczególnymi kontrahentami ze względu na ich ustny charakter;

– brak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę telefonów poza terytorium kraju, co organ I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji; w skardze również skarżąca nie powołała żadnych dokumentów (dowodów), które podważałyby ustalenia organów podatkowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania sposobu dowodzenia przez organ.

Jak słusznie zaakcentował to w skarżonej decyzji organ odwoławczy,

w rozpoznawanej sprawie wszystkie przedstawione powyżej elementy wystąpiły łącznie i nie były one typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji niewystarczające do podważenia stanowiska organu podatkowego było wskazywanie na brak dowodów potwierdzających to stanowisko.

Podkreślenia wymaga, że o w pełni świadomym udziale w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy wiceprezesem Zarządu i R. C..

Z przesłanej korespondencji wynika, że J. K. w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu spółki D., co oznacza, że miał pełną wiedzę, iż oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wiceprezes zarządu, kupując telefony w imieniu Spółki, był zobowiązany do zapłaty za nie pomimo tego, że nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też skarżąca całą swoją uwagę koncentrowała na kwestii dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił nadto uwagę, że Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa zarządu było, jak długo firma istnieje; jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Słusznie więc organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że ww. kontrahenci, od których Spółka rzekomo nabywała towar, krótko działało na rynku lub wcześniej prowadziło inny rodzaj działalności. Ustalenia w zakresie działania tych kontrahentów skarżącej organ I instancji szczegółowo opisał w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r. i nie ma potrzeby ich powielania.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie organ odwoławczy przyjął, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od sześciu wyżej wskazanych kontrahentów, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu.

Skarżąca Spółka, pełniąc rolę "brokera", złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Okoliczność, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie

w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe,

z których treści jednoznacznie wynika udział wyżej wskazanych pięciu kontrahentów skarżącej Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów

i usług. Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego a wobec nich zostały wydane decyzje, w których określono zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami.

Świadczy to w konsekwencji o tym, że skarżąca jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. kontrahentów, co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego, natomiast jej linia obrony sprowadza się do twierdzeń o braku dowodów przedstawionych przez organy podatkowe.

Przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem – rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowienie z 6 grudnia 2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego spółki D. ani w jakim jest stanie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Spółka – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Istotne jest również, że Spółka wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, a zatem dokonywała sprzedaży detalicznej innego towaru, natomiast zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Poza tym, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, a co również ma kluczowe znaczenie dla uznania zasadności oceny organu w niniejszej sprawie, we wcześniejszych okresach, przy sprzedaży innych towarów, Skarżąca miała podpisane umowy handlowe, np. z firmą S. , była wspólnikiem w spółce P. , która w imieniu 8 wspólników negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu, odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r.

Obrót telefonami rozpoczął J. K. (członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w Spółce za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Spółkę), który w imieniu skarżącej jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze Spółką lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w czerwcu 2014 r., już po zakończeniu współpracy). Co istotne, J. K. nie potrafił w 2014 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D., nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D.), nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, dbał jedynie o to, by numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było

w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany

o odbiorze sprzedanego towaru.

Z udokumentowanych i w żaden sposób niepodważonych ustaleń faktycznych organu podatkowego jednoznacznie więc wynika, że ww. osoba, reprezentująca Spółkę, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że skarżąca była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że Spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że Spółka nie była zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego wskazanego przez pierwszego kontrahenta centrum magazynowego w B. (obsługiwanym przez spółkę D.).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie w działalności Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Nie przykładano natomiast żadnego znaczenia do źródła pochodzenia telefonów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować przebieg tych transakcji, a więc potwierdzić faktyczne nabycie i dostawę towaru.

Wszystkie te okoliczności – zdaniem sądu – dowodzą, że dokumentacja sporządzana przez skarżącą była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. W ocenie sądu, temu samemu celowi służyło też nabywanie przez skarżącą usług logistycznych od spółki D., wobec czego organy podatkowe słusznie zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez tę spółkę. Zasadnie również organy podatkowe stwierdziły, że faktura VAT wystawiona przez firmę D. P. [...] za prowizję z tytułu umowy nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, jak wynika bowiem informacji udzielonej przez słowacką administrację skarbową, współpraca skarżącej z firmą I. ze [...] została nawiązana bez udziału P. E., brak jest także jakichkolwiek dowodów na podjęte działania wobec firm I. C., N. T. i P. na okoliczność nawiązania współpracy za pośrednictwem firmy P. E..

W związku ze skutecznym zakwestionowaniem nabyć telefonów komórkowych od N. , [...] [...] i N. N. M. [...] nie można uznać za przedstawiające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów z tytułu usług doradczych związanych ze sprzedażą telefonów.

Zwrócić także należy uwagę, że skarżąca nie była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. kontrahentami, co

w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę organu podatkowego odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pięciu podmiotów spoza kraju (I. H. [...] – S. ; P. . – Ł. ; G. S. – B. ; I. .– W. ).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Spółka widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że Spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pozostałych pięciu wymienionych kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń organu, skarżąca rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czterech ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli podatkowej, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do h. , b. , w. , s.

i ł. administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a jej nabywcami wykazanymi w fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu

I instancji, i sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny.

Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą nie świadczą

o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom).

W konsekwencji, zdaniem sądu, w sposób uprawniony organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W tym miejscu ponownie zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się

z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11

i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się

w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, Spółka, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych.

Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. sześciu kontrahentów na rzecz skarżącej w okresie od lipca do listopada 2013 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, w myśl wyżej powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trafnie zatem organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Nadto prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W ocenie sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia organu, w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży towaru (WDT), które organ w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim drobiazgowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione

w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie

z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 127 O.p. stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, skarżący bowiem nie wskazał w jaki sposób sformułowana w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postepowania podatkowego miałaby być naruszona. Natomiast odnośnie do zarzutu braku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli umocowanemu pracownikowi wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skargi upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za okres od maja do października 2013 r. wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostało doręczone w dniu 18 listopada 2013 r. do rąk upoważnionej przez Spółkę osoby do odbierania pism oraz uczestniczenia

w czynnościach kontrolnych tj. J. S., stosowne upoważnienie udzielone

w dniu 20 lutego 2021 r. dla J. S. i W. K. znajduje się na karcie 141 akt administracyjnych, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli za listopad 2013 r. zostało doręczone W. K. w dniu 7 stycznia 2014 r.

W czasie kiedy były dokonywane powyższe doręczenia Spółka nie przedkładała do organu pierwszej instancji pełnomocnictw udzielonych innym osobom, zatem doręczenie obu upoważnień do przeprowadzenia kontroli uznać należy za prawidłowe.

Podsumowując, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż próbuje wykazać skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191,art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Tym samym, sąd stwierdził, że organy sprostały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnica skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. pięciu kontrahentów, a następnie wystawianie przez skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.

W szczególności sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru od wskazanych wyżej kontrahentów – nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca zarzuca organowi, że nie przedstawił dowodów potwierdzających przyjęte przez niego stanowisko zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ – przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu skarżącej, koszty transportu konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od sześciu kontrahentów do skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu od tych kontrahentów, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych; potwierdzenia weryfikacji kontrahentów: w rejestrze VAT, pod kątem zalegania

z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też zarejestrowania podmiotu

w ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania nadanego numeru NIP, REGON; kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), czy też nawet zeznania świadków. Te bowiem dowody nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru.

Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że skarżąca, figurująca na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanych kontrahentów, takich bowiem dowodów – oprócz faktur VAT zakupu – skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała się jedynie brakiem zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Jak już to zauważono powyżej, wskazywane zatem przez skarżącą dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii towaru od ww. kontrahentów na rzecz skarżącej, tj. że dostawa pochodziła z udokumentowanego legalnego źródła.

Wobec powyższego sąd uznał, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art.86 ust.1 i 2 pkt.1lit. a u.p.t.u . oraz art. 42 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 9 u.p.t.u są nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktury sprzedaży usług doradczych wystawione przez skarżącą odzwierciedlały ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze, wskazać należy, że organ podatkowy w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazanego na tej fakturze.

W myśl bowiem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem znajduje zastosowanie norma postępowania przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co uprawniało organy do przyjęcia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również – wbrew zarzutowi skargi – podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie NSA, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Tym samym przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Nie jest zatem konieczne wykazanie, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 u.p.t.u., podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do listopada 2013 r. zasadnie wskazuje kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skarżąca bowiem nie podważyła ustaleń organu podatkowego co do tego, że zakwestionowane czynności udzielania usług doradczych dla podmiotów mających sprzedawać dla niej telefony nie miały w rzeczywistości miejsca.

Z powyższych względów sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. jest bezpodstawny.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.