Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 448/15 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 11 lutego 2016 r., sygn. I SA/Go 448/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że małżonkowie E. i M. Z. w dniu 20 października 2009 r. sprzedali lokal mieszkalny. W związku z informacją o dokonanej sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwania oraz fakt doręczenia wezwania z dnia 25 września 2014 r. w tzw. trybie zastępczym, organ pierwszej instancji wystąpił do Burmistrza Miasta K. o udostępnienie danych z ewidencji ludności ze zbioru PESEL. W odpowiedzi na to wystąpienie organ samorządowy poinformował, że M. Z. od dnia 26 lipca 1993 r. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem: K., [...]. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 26 listopada Naczelnik US ponownie wezwał skarżącego o dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Poinformował go jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2014 r.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia ww. zobowiązania podatkowego. Pismem z tą samą datą wystąpił po raz kolejny z wezwaniem o dostarczenie dokumentów w sprawie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 31 marca 2015r. określającej skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 20 października 2009 r. w kwocie 10.000 zł

Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Wnioskował o przeprowadzenie dowodów: z dokumentu, przesłuchania wskazanych świadków oraz strony - co do miejsca jego zamieszkania i skuteczności dokonywanych doręczeń w toku postępowania, jak też momentu zawiadomienia go o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Twierdził, że wbrew stanowisku organu, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2014 r., ponieważ nie został on, zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Informację taką powziął dopiero w chwili doręczenia pisma z dnia 31 marca 2015 r. z wezwaniem do stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Gdy stawił się na to wezwanie, otrzymał informację o wydaniu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i wysłaniu jej na adres w K., [...]. Po tej informacji odebrał przesyłkę (decyzję) w placówce Poczty Polskiej w K. Podał przy tym, że od kwietnia 2014 r. zamieszkuje w D. Wskazał, że wezwanie do stawienia się w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wysłane na obecny jego adres, tj. D. [...]. Postawił zarzut, że nie zapewniono mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie został bowiem skutecznie zawiadomiony o jego wszczęciu, nie umożliwiono mu również zajęcia stanowiska.

W uzupełnieniu odwołania skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji ZUS z dnia 26 czerwca 2014 r. na okoliczność ustalenia, że od maja 2014r. zamieszkiwał w D., wskazując organom ten adres jako właściwy do odbioru korespondencji. Ponadto podniósł, że podatnik nie ma prawnego obowiązku informowania Urzędu Skarbowego w toku roku podatkowego o zmianie adresu zamieszkania. Poinformował również, że nie otrzymał zwrotu nadpłaty podatku za 2013 r., który miał być podjęty, według twierdzenia organu, pod adresem w K.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze (zwany również Dyrektor IS lub organ odwoławczy) odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego jako strony oraz dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu.

Następnie decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r., po przeanalizowaniu akt sprawy i rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IS orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

M. Z. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zasadniczym zarzutem było naruszenie procedury podatkowej, wynikające z twierdzenia skarżącego o zamieszkiwaniu przez niego pod innym adresem niż ten, na który organ pierwszej instancji kierował do niego korespondencję. Wobec powyższego kwestionował on skuteczność samego wszczęcia postępowania, zarzucając także niezapewnienie mu jako stronie czynnego udziału w postępowaniu w tej sprawie. Podniósł również brak skutecznego zawiadomienia go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę zwrócił uwagę, że korespondencja w sprawie została skierowania do skarżącego na adres zamieszkania w K., [...]. Był to adres zamieszczony w akcie notarialnym umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 20 października 2009 r., widniał on również w bazie danych podatników w "rejestracji osoby fizycznej" we właściwym dla skarżącego Urzędzie Skarbowym w G.

Brak reakcji skarżącego na kierowane do niego wezwania organu podatkowego spowodował dodatkowo wystąpienie do Burmistrza Miasta K. o udostępnienie danych ze zbioru PESEL. Organ samorządu terytorialnego, na podstawie rejestru mieszkańców miasta K., podał, że skarżący od dnia 26 lipca 1993 r. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem, który był zamieszony w ww. akcie notarialnym.

Ponadto w złożonym przez skarżącego w dniu 29 kwietnia 2014 r. zeznaniu rocznym PIT-37 za 2013 r., w części B dotyczącej danych identyfikacyjnych i aktualnego adresu zamieszkania również został wskazany adres w K., [...].

Sąd uznał zatem, że w tych okolicznościach organ nie miał podstaw, by weryfikować dane dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego, nawet mimo nieodbierania przesyłek pocztowych kierowanych do niego na powyższy adres. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że wszystkie te przesyłki miały adnotację "Zwrot. Nie podjęto w terminie" a nie informację, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Organ pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do podważania tych danych. Skarżący nie zdołał przy tym skutecznie ich zanegować. Złożone w trakcie postępowania oświadczenie, że od kwietnia 2014 r. zamieszkuje w D. [...] nie zostało w żaden wiarygodny sposób potwierdzone. W wątpliwość poddaje je już chociażby wskazane wyżej zeznanie PIT-37 za 2013 r. z aktualnym adresem zamieszkania w K. Dziwić też może informacja zawarta w treści skargi, że " M. Z. składając zeznanie roczne za 2013 r. a nawet za 2014 r. mieszkał jeszcze w K, a nie w D., wobec czego zasadnie wskazał jako aktualny w danym momencie adres ul. [...] w K.". Jest to informacja podana w kontekście tego, czy skarżący powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego i w tym zakresie należy zaakceptować stanowisko organu, który dokonując wykładni art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. , poz. 1314 ze zm.) prawidłowo zdaniem Sądu I instancji wskazał, że skarżący, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, mógł dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania składając formularz ZAP-3.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera m.in. adres miejsca zamieszkania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, zatem bieżąca, jakkolwiek dobrowolna, aktualizacja tych danych przez podatnika służyć będzie należytej ochronie jego własnych interesów, m. in. w przypadku korzystania z tych danych na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego. Ten tryb aktualizacji oficjalnych danych upoważniał również organ do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem potwierdzenia miejsca zamieszkania skarżącego. Okoliczności te zdaniem Sądu zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, tj. wyżej wymienionymi dokumentami.

Skarżący nie zaoferował natomiast żadnych innych dowodów, którymi uprawdopodobniłby fakt zamieszkiwania w D. w okresie, gdy podejmowane były czynności procesowe przez organ pierwszej instancji. Służyć takiemu potwierdzeniu mogłyby np. dokumenty dotyczące użytkowania przez niego nieruchomości, obciążenia go jako mieszkańca określonymi kosztami np. z tytułu usług komunalnych.

Zdaniem Sądu takiego potwierdzenia nie mogła natomiast stanowić przedłożona na etapie odwołania kopia decyzji ZUS Oddział w G. z dnia 26 czerwca 2014 r. W zaskarżonej decyzji słusznie wskazano, że dotyczy postępowania toczącego się na wniosek skarżącego a Sąd dodatkowo zauważa, że wskazanie przez skarżącego w tamtym postępowaniu adresu w D. nie dawało organowi podatkowemu podstaw do przyjęcia tego adresu przy podejmowaniu czynności w sprawie podatkowej, bo takiej informacji nie posiadał, a w ewidencji podatników brak było zmiany danych o adresie miejsca zamieszkania. Również fakt skierowania na adres w D. wezwania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie ma wpływu na ocenę co do prawidłowości kierowania korespondencji przez organ pierwszej instancji na adres w K.

W świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, że podatnik został skutecznie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu tego przedawnienia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. Z. Zarzucił w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej – "P.p.s.a.":

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. Art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a., poprzez oddalenie w całości skargi w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że zaistniały przesłanki uzasadniające jej uwzględnienie, w związku z czym Sąd pierwszej instancji winien zastosować przepis art. 145 § 1 pkt 1 a i c P.p.s.a. i uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2015 r. w całości, albowiem zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. Art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na przyjęciu, że:

a) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 20 października 2009 r. uległ zawieszeniu w związku z zawiadomieniem podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania, albowiem korespondencja w tej sprawie kierowana była na adres, pod którym podatnik faktycznie nie zamieszkiwał,

b) nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadkowie ci posiadają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje,

c) przedstawiony przez M. Z. dowód w postaci decyzji ZUS Oddział w G. z dnia 26 czerwca 2014 r. nie może stanowić potwierdzenia zamieszkiwania M. Z. pod innym adresem niż przyjęły to organy podatkowe, mimo że jednoznacznie wskazywał adres zamieszkiwania skarżącego jako D. [...],

d) M. Z. podjął zwrot nadpłaty podatku za 2013 r. w dniu 17 lipca 2014 r. pod adresem [...] w K, co według organu wydającego decyzję dało podstawę do ustalenia, że zamieszkiwał on w dalszym ciągu pod tym adresem, czemu podatnik zaprzeczył, a następnie na stwierdzeniu przez organ odwoławczy, że nie podjął on tej nadpłaty i zaniechaniu - pomimo tych rozbieżności - wyjaśnienia tej okoliczności,

e) przyjęcie, że organ I instancji prawidłowo poinformował M. Z. w uzasadnieniu decyzji o obowiązku naliczania odsetek, wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, podczas gdy organ I instancji w wydanej decyzji ograniczył się do wskazania podstawy prawnej naliczenia odsetek.

3. Art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie M. Z. czynnego udziału w sprawie, albowiem zamieszkuje on pod innym adresem, niż ten, pod jaki kierowana była korespondencja przez organ I instancji.

4. Art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż korespondencja wysyłana przez organ I instancji, a także postanowienie z dnia 12 lutego 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości, wysłane na adres K, oś. [...], zostały doręczone z upływem ostatniego dnia okresu, o jakim mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika, że w tym okresie nie zamieszkiwał już w K., na którą to okoliczność powołani zostali świadkowie, a z których zeznań odmówiono przeprowadzenia dowodu.

5. Art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu z dnia 21 kwietnia 2015 r. i ustalenie, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące koniecznością przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, podczas gdy zostały powołane na okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 2 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych, naruszających zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony, mimo że podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karno-skarbowego.

2. Art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczętym wobec podatnika postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że skarżący nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu zgodnie z terminami określonymi w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, mimo swojej obszerności, koncentrują się w istocie na podważeniu skuteczności doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 listopada 2014 r., którym organ poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości uległ zawieszeniu z dniem 21 listopada 2014 r. oraz dalszych pism w postępowaniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, doręczenia te były skuteczne.

Stosownie do art. 148 § 1 - 3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Z kolei art. 150 § 1 O.p. stanowi, że razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z § 1a ww. artykułu, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym nie sprowadza się jednak do odpowiedzi na pytanie czy w listopadzie 2014 r. (i później) M. Z. mieszkał pod adresem os. [...] w K. czy też w D. Rzeczywiste, faktyczne miejsce zamieszkania podatnika, w którym przebywa z zamiarem dłuższego pobytu, może bowiem różnić się od adresu ujawnionego przez podatnika w odpowiednich rejestrach.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący twierdzi, że jego miejscem zamieszkania od końca kwietnia 2014 r. jest D. [...]. Jednak stosownie zarówno do zapisów w rejestrze PESEL jak i ewidencji podatników, adresem zamieszkania skarżącego we wspomnianym okresie było [...] w K.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wypadku rozbieżności pomiędzy twierdzeniami podatnika co do miejsca zamieszkania a danymi ujawnionymi w urzędowych ewidencjach, pierwszeństwo należy przyznać informacjom z ewidencji.

Podkreślić należy, że skarżący był zobowiązany do uaktualniania danych zarówno rejestru PESEL jak i ewidencji podatników. W wypadku rejestru PESEL taki obowiązek przewiduje art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o ewidencji ludności. Uaktualniania danych w ewidencji podatników wymaga art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - podatnicy obowiązani są do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym winien być wskazany m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Natomiast art. 9 ust. 1d tej ustawy nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Nałożony tym przepisem 7-dniowy termin, w którym należy złożyć aktualizację danych jest terminem instrukcyjnym, więc jego niedochowanie nie stoi na przeszkodzie, by złożyć ją po upływie tego terminu. Zakreślenie terminu do złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego służy zdyscyplinowaniu podatnika do jak najszybszego poinformowania o zmianie jego danych. Należy wziąć pod uwagę, że żaden przepis nie przewiduje bezskuteczności czynności złożenia aktualizacji danych po upływie 7-dniowego terminu.

Obowiązek złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego oraz aktualizacji danych w nim wykazanych nałożony na podatników koreluje z obowiązkiem organu stosowania się do danych wynikających ze zgłoszenia identyfikacyjnego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13 zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

Brak dokonania zgłoszenia aktualizującego dane w rejestrze PESEL lub ewidencji podatników obciąża skarżącego. W tej sytuacji musi się liczyć z negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. To w interesie skarżącego leżało zgłoszenie aktualnego adresu zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości.

Ponieważ brak wiedzy organów o innym niż wynikającym z ewidencji miejscu zamieszkania podatnika, wynikał wyłącznie z zaniechania tego ostatniego, za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 150 § 4 O.p. Organy podatkowe miały bowiem nie tylko prawo ale także obowiązek kierowania pism procesowych na adres wynikający z urzędowych ewidencji.

Zatem prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego, nie mogło wpłynąć na skuteczność doręczenia. Skarżący miał obowiązek uaktualnić dane w ewidencji podatników i rejestrze PESEL. Skoro tego nie dokonał, ani w żaden inny sposób nie poinformował organu podatkowego o nowym miejscu zamieszkania, to nie może podważać skuteczności doręczenia na adres wynikający z wspomnianych ewidencji. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p.

Skuteczne doręczenie pisma z 26 listopada 2014 r. i pism późniejszych oznacza, że nie doszło do naruszenia ani art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP ani art. 123 § 1 O.p. Skarżący został bowiem zawiadomiony o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto organ podatkowy kierując korespondencje na adres w K. umożliwił podatnikowi czynny udział w sprawie. Nie skorzystanie z tego uprawnienia wynikało wyłącznie z zaniedbań skarżącego.

Oddalenie wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1a i 1c P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.