Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 724/08 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od "M." Spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 724/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr 320000-PA-9110-141/08/ES w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd oparł się na następującym stanie sprawy:

M. Sp. z o.o. (skarżąca) nabyła Niemczech w dniu 27 sierpnia 2005 r. samochód osobowy marki Hyundai Sonata wyprodukowany w dniu 2001 r., o pojemności silnika powyżej 2000 cm2. Skarżąca uiściła podatek akcyzowy w wysokości 1.610 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu wg. ceny nabycia określonej w umowie sprzedaży wynoszącej 800 Euro, co stanowiło równowartość 3.246 zł. W dniu 1 czerwca 2007 r. skarżąca złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1.169 zł.

Decyzją z dnia 16 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w G. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 6 , art. 78 § 1 i 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE L z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) oraz orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że dla ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne jest w pierwszej kolejności określenie kwoty podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. Dla ustalenie podatku "rezydualnego" posłużył się programem Eurotaxx Glass, przyjmując w jego świetle, jak organ I instancji, wartość podobnego pojazdu w kwocie 32.246 zł. Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, przyjął, że wysokość podatku "rezydualnego" zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 4.220 zł. W związku z powyższym organ uznał, że nie doszło do nadpłaty podatku akcyzowego, wobec uiszczenia przez skarżącą kwoty 1.610 zł. Organ podkreślił, że nie kwestionował wartości wynikającej z umowy sprzedaży przedstawionej przez skarżącą, nie dokonywał również wyceny tego samochodu. Zdaniem organu, z przedstawionych dowodów nie wynika, aby stan techniczny samochodu odbiegał od samochodów nabywanych w kraju. Ocena odnośnie wysokości podatku niezostałaby zmieniona również w przypadku uwzględnienia faktur dotyczących naprawy pojazdu, gdyż nawet w przypadku obniżenia wartości pojazdu podobnego o kwoty wynikające z tych faktur wysokość podatku uiszczonego przez skarżącą byłaby nadal niższa niż podatek rezydualny, zawarty w cenie samochodu nabytego w kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylając zaskarżoną decyzję powołał wyrok ETS o sygn. C-313/05. Wskazał, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. ETS w tym wyroku posłużył się terminem "rezydualna kwota podatku", który oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe i powinien być zawarty w wartości pojazdu.

Mając na uwadze powyższy wyrok oraz przepisy art. 90 TWE, Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez skarżącego samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norma prawa, gdyż pominęły treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić, a więc wartość ta powinna stanowić podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego. Organy nie mają podstaw prawnych do przyjęcia innej wartości pojazdu, w szczególności zdaniem Sądu, brak jest uzasadnienia dla przyjmowania podstawy opodatkowania – wartości rynkowej pojazdów nabytych na terytorium Polski. Nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym na powyższej podstawie. Określenie wysokości nadpłaty powinno odbywać się poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą opodatkowania powinna być cena nabycia pojazdu.

Przyjęcie, że nadpłata podatku jest ustalana w odniesieniu do wartości podobnych pojazdów dostępnych w Polsce, a nie w odniesieniu do ceny faktycznie zapłaconej przez podatnika prowadzi w ocenie WSA w G. do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową. Z art. 90 TWE wynika jedynie, że kwota podatku akcyzowego nakładanego na pojazd zakupiony za granicą nie może przewyższać kwoty podatku od podatku nabytego w kraju, co nie oznacza jednak, że kwota podatku zawarta w cenie takich samochodów ma być taka sama. Przy przyjęciu bowiem jednolitych zasad opodatkowania, a wiec zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, iż podstawa opodatkowania (cena nabycia) jest odmienna, będzie istniało zróżnicowanie obciążenia fiskalnego. W ocenie Sądu I instancji intencją ETS wydającego ww. wyrok było wyrażenie zasady niedyskryminacji traktowania nabywców pojazdów, którzy nabyli pojazdy w kraju, oraz nabywców którzy nabyli pojazdy za granicą.

W ocenie Sądu ustalenie rezydualnej kwoty podatku jest oczywiście niezbędne w każdej sprawie dotyczącej żądania zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jednakże jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego jaki jest podatnik zobowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą, a nie dla ustalenia wysokości nadpłaty.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę i nie rozważenie przedstawionego w sprawie stanowiska Dyrektora Izby Celnej w G.,

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,

b) art. 90 TWE w związku z wyrokiem ETS o sygn. C-313/05 poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącą. Wszelkie obliczenia dotyczące wysokości podatku należnego dokonywane były odnośnie podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji przez nią złożonej.

Sposób określenia wielkości nadpłaty zgodny jest z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS. Do podstawy opodatkowania wskazanej przez skarżącą zastosowano bowiem stawkę podatku przewidzianą w przepisach krajowych, które mają zastosowanie także dla samochodów starszych sprzedawanych w kraju przed pierwsza rejestracją. Następnie porównano tak określoną kwotę podatku z wielkością kwoty podatku rezydualnego zawartego w krajowych pojazdach podobnych obliczając wielkość nadpłaty.

Dokonana przez WSA wykładnia przepisów art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE w świetle orzeczenia ETS o sygn. C-313/05, w ocenie kasatora, zdaje się zmierzać do stosowania do pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie stawek 3,1% i 13,6% niezależnie od wieku pojazdu, co pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego orzeczenia ETS oraz ww. przepisami.

Sposób obliczania nadpłaty w podatku akcyzowym od pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo, jaki w rozpoznawanej sprawie zastosowały organy został potwierdzony przez ustawodawcę poprzez uchwalenie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745).

Naruszenia przepisów postępowania kasator dostrzega w braku odniesienia się do powyżej zaprezentowanej argumentacji, zaprezentowanej również na wcześniejszym etapie postępowania, przez co nie zostały spełnione wymagania zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną M. Sp. z o.o. wniosła jej o odrzucenie na podstawie art. 221 p.p.s.a. ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący organ oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj. na podstawie art, 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a ) w świetle powołanych zarzutów kasacji w istocie jest uwarunkowany oceną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskutek wykładni Sądu I instancji przepisu art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz art. 90 TWE w świetle wykładni dokonanej w wyroku ETS o sygn. C-343/05.

Przystępując do oceny tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. W konsekwencji organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, w którym dokonano wykładni art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym państwie członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim nakładającym podatek (por. pkt. 41 wyroku ETS z 18 stycznia 2002 r. w sprawie C-313/05). W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W opisanym wyżej stanie sprawy, trafnie organ skarżący zauważa, że taki sposób rozumienia wyroku ETS znalazł swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3 tej ustawy. Pomijając względy natury czysto jurydycznej, trafnie też zauważa organ w skardze kasacyjnej, że w sytuacji, gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do obligatoryjnego stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13,6 %) to ETS w wyroku odniósłby się wprost do takiej oceny. Przy takim zaś rozumieniu istoty wyłaniającego się problemu nie zachodziłaby potrzeba porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) dawałoby pożądany rezultat. Natomiast powszechnie wiadomym jest, że wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych podobnych, co skutkowałoby zawsze podatkiem wyższym od kwoty podatku rezydualnego. Takie zaś odczytanie zbiegu norm wspólnotowych z krajowym porządkiem prawnym uderza w racjonalny sens i analizowany kontekst normatywny powoływanego orzeczenia ETS.

W przedmiotowej sprawie błędnie zatem Sąd stwierdził, iż ustalając stawkę opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej podobnego samochodu do zakupionego przez skarżącego, a więc pomijając podstawę opodatkowania, jaka winna być ustalona w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy akcyzowej, naruszyły organy celne wyżej powołane przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Decydujące znaczenie miał usprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, nie zachodzi konieczność ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, gdyż te ostatnie uchybienia ściśle uwarunkowane były oceną naruszenia prawa materialnego i nie miały samoistnego wpływu na wynik sprawy.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na mocy art. 185 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).