Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2025 r., nr 2201-IOD-2.601.1.2025.13 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2025 r. nr 2201-IOD-2.601.1.2025.13, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A.J. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US lub "organ pierwszej instancji") z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr nr 2213-SPO.601.1.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej jako "O.p.", utrzymał z mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Naczelnik US postanowieniem z 25 sierpnia 2022 r. wszczął z urzędu wobec A.J. postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2018 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły poniesione przez Stronę wydatki na: spłatę zobowiązania kredytowego w banku [...]; spłatę zaciągniętych pożyczek w Banku [...],[...],[...],[...],[...] oraz własne utrzymanie.

Strona nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów stanowiących pokrycie ww. wydatków, tym samym organ stwierdził, że w 2018 r. Strona poniosła wydatki, których źródłem finansowania były środki pieniężne pochodzące ze źródeł ukrywanych przed organem podatkowym.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Naczelnik US ustalił pani A.J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 33.328,00 zł.

Od wydanej przez organ pierwszej instancji Strona nie złożyła odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna.

Następnie, pismem z dnia 3 lipca 2024 r. A.J. reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną, z uwagi na zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku Strona powołała się na istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji a nieznane organowi, który ją wydał, mianowicie: umowę pożyczki z dnia [...].2016 r. zawartą pomiędzy M.J. (mężem Strony) a J.M. na kwotę 150.000,00 zł; potwierdzenie nadania przesyłki poleconej skierowanej przez M.J. do US w [...] z 20 października 2023 r., umowę pożyczki z dnia [...].2016 r. zawartą pomiędzy Stroną a A.A. na kwotę 50.000 zł oraz na pismo z dnia 22 września 2023 r. skierowane przez Stronę do Naczelnika US, przekazujące deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), która dotyczyła czynności z "[...].2016 r." z uwagi na zawartą umowę pożyczki na kwotę 50.000zł.

Naczelnik US podjął postępowanie w sprawie postanowieniem z dnia 23 lipca 2024 r. Następnie, w związku z załączonymi dowodami w toku postępowania wznowieniowego organ przeprowadził dowody z przesłuchań Strony oraz świadków: J.M., M.J. i A.A.

Pismem z dnia 30 października 2024r. pełnomocnik Strony złożył wniosek

o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z "wezwania do zapłaty z dnia 30 sierpnia 2019r. skierowanego do męża Podatniczki w związku z umową pożyczki z [...].2016 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik US wydał w dniu 30 kwietnia 2025 r. decyzję, którą odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2023 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok - z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedstawione przez Stronę dokumenty

i okoliczności dotyczące pożyczek tj. od A.A. i J.M. nie można uznać za okoliczności, co do których Strona nie miała wiedzy na etapie postępowania podatkowego. Nie było żadnych obiektywnych powodów, dla których nie mogła powołać się na podane wcześniej dowody. Organ uznał, że Strona w sposób świadomy zaniechała przedstawienia ww. dowodów i okoliczności, ujawniając je dopiero we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.

Nie zgadzając się z wydaną w sprawie decyzją, Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze tryb nadzwyczajny, decyzją z dnia 6 października 2025 r. orzekł o utrzymaniu

w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2025 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do stwierdzenia, czy w ramach postępowania wznowieniowego, wszczętego na wniosek Strony, powinno nastąpić uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2023 r. zgodnie z wnioskiem Strony

- z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ podkreślił, iż zdaniem Strony, uzyskane przez nią środki pieniężne

(w formie gotówki) z tytułu przedłożonych umów pożyczek miały służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2018 roku, a uprzednio ponoszonych także w 2017 roku. Wydatkami tymi były przede wszystkim znaczące wpłaty gotówkowe dokonywane przez Stronę na jej rachunek bankowy (które w 2018 roku opiewały na kwotę [...] zł)

i były dokonywane min. celem spłaty rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę domu przez Podatniczkę i jej małżonka, przy czym umowa kredytu hipotecznego została zawarta [...].06.2008 r. na kwotę [...] CHF, co stanowiło wówczas równowartość [...] zł. Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie zostały przedstawione w decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 4 sierpnia 2023 r. z której wynika, że w 2018 roku łączne poniesione wydatki z tytułu wpłat gotówkowych na rachunek bankowy oraz ponoszone koszty bieżącego utrzymania przewyższały uzyskiwane przez A.J. przychody (dochody) o kwotę 44.436,81 zł. Powyższe skutkowało ustaleniem zobowiązania podatkowego w wysokości 33.328,00 zł z uwagi na brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia tych wpłat.

Organ nadmienił, że analogiczna sytuacja niedoboru środków w stosunku do dokonanych wpłat, jak i ponoszonych wydatków miała miejsce w 2017 roku, co wynika

z włączonej do akt sprawy decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 27 marca 2025 r., wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 rok. Przy czym wyżej podane umowy pożyczek z dnia [...] i [...] 2016 r. załączone obecnie do wniosku o wznowienie postępowania jako nowe dowody, były już oceniane, jako źródło finansowania ponoszonych wydatków w ramach postępowania instancyjnego (zwykłego), prowadzonego za 2017 rok. Postępowanie to było prowadzone w wykonaniu prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 972/23 z dnia 28 maja 2024 r. i dopiero w ponowionym postępowaniu odwoławczym dowody te zostały ujawnione.

Z kolei składając wniosek o wznowienie postępowania za 2018 rok pismem z dnia 3 lipca 2024 r. wraz z załączonymi umowami pożyczek (sporządzonymi odpowiednio na kwotę 150.000 zł oraz kwotę 50.000 zł) Strona wnosiła o uwzględnienie tych pożyczek

w zakończonej jej sprawie podatkowej, jako źródła finansowania stwierdzonych wydatków. Przy czym, nie podała w jakiej wysokości bezspornie stwierdzone wydatki wskazanego roku podatkowego miały być pokryte tymi pożyczkami i w jakiej dacie to nastąpiło. Strona zgłosiła zarzut, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2023r. - to jest

z naruszeniem art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ze zam.).

Mając na uwadze treść zarzutów odwołania w sprawie wznowieniowej, Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji w ramach tzw. zwykłego postępowania instancyjnego prowadzanego za 2018 rok wielokrotnie wzywał A.J. do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów jak i informacji mogących mieć wpływ na kwotę ustalonego zobowiązania. Następnie, po umożliwieniu Stronie wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów, jak i tych zaoferowanych wówczas przez podatniczkę, Naczelnik US rozstrzygnął sprawę i wydał decyzję ostateczną za badany rok podatkowy.

Wskazując na art. 25g § 1 ustawy o podatku dochodowym, organ wyjaśnił, że to na A.J. ciążył obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienia przychodów lub dochodów mogących mieć wpływ na kwotę ustalanego zobowiązania za 2018 rok. W ramach postępowania stała się zatem konieczna ocena decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2023 r. na podstawie załączonych do wniosku o wznowienie postępowania dowodów z uwzględnieniem dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do kwestii "nowości" zaoferowanych dowodów organ wskazał, że

w ramach postępowania instancyjnego prowadzonego przez Naczelnika US za 2018 rok i zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej dnia 4 sierpnia 2023 r. nie nastąpiło ujawnienie temu organowi dokumentu umowy pożyczki z dnia [...] 2016 r. zawartej pomiędzy M.J. (mężem Strony) a J.M. na kwotę 150.000,00 zł. Niemniej trudno uznać, że jest to dowód całkowicie nowy dla tej sprawy, skoro Strona miała wiedzę o zawarciu umowy pożyczki oraz okolicznościach jej zawarcia i były one dla niej jawne. W świetle przeprowadzonych w ramach postępowania wznowieniowego dowodów z przesłuchań [w tym z protokołu przesłuchania J.M. z 27 sierpnia 2024 r.] bezsprzecznym jest, że pożyczkodawca nie był dla Podatniczki osobą nieznaną i w związku z tym na wniosek Strony mógł w toku zwykłego postępowania instancyjnego wyjaśnić okoliczności związane z zawarciem ww. umowy. W przesłuchaniu ww. potwierdził czynny udział A.J. w czynnościach związanych z zawartą umową pożyczki. W szczególności zeznał, że: jako pożyczkobiorcę na umowie wskazano M.J., ale w rzeczywistości zobowiązanie zaciągnęli wspólnie małżonkowie A i M. J. A i M. J poznał cyt. "w zasadzie w tym samym czasie". M.J. prawdopodobnie widział po raz pierwszy w dniu podpisania umowy pożyczki. Jest dla nich osobą obcą i poznał ich przez księgową. Nie posiada wiedzy,

w jakim celu małżonkowie zaciągnęli pożyczkę, ale wydaje mu się, że potrzebowali gotówki na cyt. "wydatki bieżące". A i M. J. tłumaczyli, że potrzebują tych środków pieniężnych do wykorzystania ich w działalności gospodarczej w zakresie gastronomii prowadzonej w [...]. Pomimo wskazanego na umowie terminu zwrotu pożyczki tj. [...].2017 r., nie została ona spłacona. Brak spłaty pożyczki małżonkowie tłumaczyli brakiem środków, problemami finansowymi, zdrowotnymi, brakiem otrzymania kredytu, o który się ubiegali, pandemią i faktem, iż prowadzą działalność sezonową.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że Strona na etapie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 4 sierpnia 2023 r. wiedziała i świadomie zaniechała ujawnienia informacji o ww. pożyczce. Tym samym okoliczność udokumentowana obecnie przedłożeniem umowy nie "wyszła na jaw" dla Strony po wydaniu decyzji ostatecznej, lecz już 2016 roku, kiedy faktycznie doszło do podpisania umowy. Tym samym trudno uznać ten dowód za "nowy".

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia zarówno Strony, jej męża i J.M. złożone na etapie postępowania wznowieniowego niewiarygodnym było, że Skarżąca nie mogła wskazać danych personalnych pożyczkodawcy. Brak posiadania w toku postępowania podatkowego dokumentu umowy pożyczki udzielonej mężowi nie zmienia w ocenie organu faktu, że podatniczka znała okoliczności sprawy związane z zawarciem umowy pożyczki zawartej z J.M. i mogła je ujawnić w postępowaniu zwykłym zgodnie z dyspozycją art. 25g § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywał na Podatniczce.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby z punktu widzenia "istotności" dowodu

w postaci umowy pożyczki (sporządzonej na kwotę 150.000zł) dla rozpoznawanej sprawy koniecznym byłoby okazanie innych dowodów (w tym dokumentów bankowych) potwierdzających faktycznie przekazanie środków pieniężnych między stronami umowy, a w następnej kolejności na rzecz Strony. Trudno bowiem uznać za "istotny" dowód, kiedy podatniczka nie była pożyczkobiorcą a innych dowodów na otrzymanie gotówki przez męża (jak i od męża), Strona nie okazała. Tym samym, okoliczność ta nie mogła stanowić wiarygodnego, źródła finansowania stwierdzonych wydatków w sprawie Podatniczki za 2018 rok.

Dowodem "istotnym" dla sprawy nie jest również "wezwanie do zapłaty z dnia 30 sierpnia 2019r." skierowane do M.J., bowiem nie potwierdza ono faktycznego przekazania środków przez męża Podatniczki na poczet jej wydatków. Ponadto według otrzymanych przez organ pierwszej instancji pocztowych potwierdzeń nadania, skierowanie tego dokumentu do M.J. nastąpiło 30 sierpnia 2019 r., natomiast według odpowiedzi Poczty Polskiej na pismo reklamacyjne nadania te miały miejsce w 2024 roku. Tym samym nie ma pewności, w którym roku to wezwanie zostało doręczone pożyczkodawcy.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że A. i M. J. mimo, iż umowę kredytu hipotecznego zawarli wspólnie, to z dniem [...] 2010 r. znieśli wspólność majątkową małżeńską - okoliczność tę także wykazano w objętej wnioskiem

o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, od podanej daty powstały dwa odrębne majątki i każde przysporzenie dokonywane przez jednego małżonka na rzecz drugiego rodziło określone skutki prawne i winno być dokumentowane (zwłaszcza dla celów podatkowych). Strona w badanej sprawie wznowieniowej nie przedłożyła poza umową pożyczki żadnego innego dowodu (w tym dowodów z banku), które potwierdzałyby, że otrzymała w 2018 roku konkretne kwoty środków pieniężnych od swojego małżonka na poczet poniesionych wydatków.

Niezależnie od powyższego M.J. (jako współkredytobiorca), co do zasady mógł sam dokonywać spłat rat kredytu hipotecznego skoro posiadał na ten cel gotówkę i taka była jego intencja po otrzymaniu środków z tytułu zawartej umowy pożyczki z [...].2016r. Organ podkreślił również, że znaczna rozbieżność czasowa między zawarciem umowy pożyczki, a jej ujawnieniem w ramach wznowienia postępowania, potwierdza celowe działanie Strony dla ukrycia tej okoliczności w postępowaniu instancyjnym zakończonym wydaniem, decyzji ostatecznej. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy w świetle zeznań samego pożyczkodawcy ww. wiedziała o zawarciu ww. pożyczki i uczestniczyła w rozmowach prowadzonych w tej sprawie.

Dodatkowo zauważono, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu

z przesłuchania M.J. z 22 listopada 2022 r. sporządzonego na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika US wynika, że małżonek Podatniczki

w postępowaniu również nie ujawnił danych pożyczkodawcy. W ocenie tut. organu potwierdza to celowe działanie obojga małżonków dla nie ujawniania tej okoliczności. Dlatego też nie było podstaw do uznania, że w niniejszym postępowaniu wznowieniowym mamy do czynienia z dowodem nowym nieznanym nie tylko organowi, ale i Stronie postępowania i jednocześnie istotnym dla rozpoznawanej sprawy podatkowej.

Dodatkowo organ też podkreślił, że M.J. swój udział w nieruchomości na rzecz której kredyt hipoteczny został zaciągnięty, przekazał w darowiźnie małżonce aktem notarialnym z dnia [...] 2010r. Wobec tego można przypuszczać, że i wszelkie dyspozycje co do spłaty rat kredytu hipotecznego mógł również pozostawić małżonce. Zwłaszcza, gdy nie ma żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie Skarżącej gotówki przez M.J. w 2017 jak i w 2018 roku, a która to gotówka pochodziłaby od J.M. w sytuacji, gdy małżonkowie pozostawali do [...] 2010r. w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Odnosząc się do kolejnego dowodu załączonego do wniosku o wznowienie postępowania w postaci polecenia nadania przesyłki poleconej skierowanej w dniu 20 października 2023r. przez M.J. do US w [...], organ stwierdził, że dowód ten trudno uznać za istotny dla rozpoznania sprawy w sytuacji, gdy nie istniał on w dacie wydania decyzji ostatecznej z 4 sierpnia 2023 r., a jest to warunek konieczny. Ponadto, dowód ten nie potwierdza przekazania gotówki Stronie w 2018 roku, a jedynie jak Strona wywiodła we wniosku o wznowienie postępowania, złożenie przez małżonka Podatniczki deklaracji PCC-3 organowi podatkowemu w związku z zawartą umową pożyczki z [...] 2016r.

Reasumując, nie było podstaw do uznania, że w związku z okazanym przez Stronę dowodem zawarcia umowy pożyczki z [...] 2016 r., dowodem "wezwaniem do zapłaty z 30.08.2019r." oraz dowodem nadania przesyłki poleconej z 20 października 2023r. mamy do czynienia z dowodami, które winny być uznane za istotne

i uwzględnione w trybie wznowienia postępowania, gdyż nie spełniają kumulatywnie wszystkich przesłanek powołanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji nie mogą doprowadzić do wydania orzeczenia innego niż wydane w postępowaniu toczącym się

w zwykłym trybie.

W nawiązaniu do okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki przez A.J. z A.A. (sporządzonej [...].2016 r.) organ stwierdził, że Podatniczka niewątpliwie na dzień wydania decyzji ostatecznej dysponowała tym dokumentem, sama będąc Stroną zawartej umowy. Niemniej fakt ten nie został ujawniony przez Podatniczkę na etapie postępowania instancyjnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji za 2018 rok. W związku z tym postępowanie to zakończyło się wydaniem 4 sierpnia 2023 r. decyzji ostatecznej bez uwzględnienia tego dowodu i ewentualnych okoliczności z niego wynikających. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby, umowa ta zasadnie nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji jako "nowy dowód", który dopiero "wyszedł na jaw", potwierdzający ziszczenie się przesłanki do wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Podatniczka mogła bez przeszkód powołać się na ten dowód i udostępnić go Naczelnikowi US w toku postępowania instancyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja przedstawiona

w odwołaniu, że w rozumieniu A.J. to pożyczkodawca zobowiązany był do zgłoszenia umowy pożyczki właściwemu organowi podatkowemu, zwłaszcza gdy w toku postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku spoczywa ciężar wskazania faktycznego źródła finansowania poniesionych wydatków, ponieważ to on dysponuje najlepszą wiedzą dotyczącą wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto we wniosku o wznowienie postępowania Strona nie wykazała w jakiej wysokości i które konkretnie wydatki 2018 roku (wobec konieczności ustalenia chronologii ich ponoszenia), sfinansowała środkami uzyskanymi od A.A., co również jest ważne z punku widzenia dopełnienia warunku "istotności" zaoferowanego dowodu dla rozpoznawanej sprawy.

Natomiast z załączonej do wniosku o wznowienie postępowania deklaracji

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) sporządzonej w dniu 22.09. 2023r. (którą przekazano do organu I instancji przesyłką pocztową z 06.10.2023r.), wynika, że umowa pożyczki "na kwotę 50.000zł" została ujawniona Naczelnikowi US dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto należy zauważyć, że w deklaracji tej jako datę dokonania czynności podano " [...].2016r." w sytuacji, gdy umowa pożyczki zawarta z A.A. zawiera datę "[...].2016r.". Powyższe wzbudza wątpliwości co do faktycznej daty zawarcia tej umowy, czy też może wręcz sugerować zawarcie jeszcze innej umowy pożyczki na kwotę 50.000zł, ponieważ deklaracja PCC-3 nie zawiera wskazania danych pożyczkodawcy. Tym samym oceniono, że dowód ten nie spełnia koniecznych przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, okoliczności związane z zawarciem umowy pożyczki z A.A. (w dniu [...].2016 r.) oraz z J.M. (w dniu [...].2016r.) były badane w prowadzonym odrębnie postępowaniu odwoławczym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2017 rok, które to postępowanie prowadził Dyrektor Izby (ponownie) w wykonaniu prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 972/23 z dnia 28 maja 2024r. Wówczas wskazane wyżej dowody w ramach wykonania prawomocnego wyroku Sądu zostały dopuszczone do akt rozpoznawanej sprawy odwoławczej za 2017 rok co opisano w uzasadnieniu decyzji z 27 marca 2025r. dopuszczonej jako dowód w niniejszej sprawie. W wydanej decyzji z podanej daty, organ odwoławczy nie stwierdził min. podstaw do uwzględnienia umowy pożyczki zawartej przez męża Podatniczki

z J.M. jako źródła finansowania stwierdzonych wydatków. W szczególności "wezwanie do zapłaty z 30.08.2019r." skierowane do M.J. przez kancelarię prawną nie zostało uznane za dowód potwierdzający przekazanie gotówki A.J. wpłacanej następnie przez Podatniczkę na rachunek bankowy tytułem spłaty rat kredytu hipotecznego. Z kolei, umowa pożyczki zawarta z A.A. została uwzględniona tylko w części, odpowiadającej faktycznej kwocie wydatkowanej przez Podatniczkę w 2017 roku. W decyzji tej wykazano również, że M.J. z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ponosił wydatki, które w konsekwencji spowodowały wygenerowanie znacznych zobowiązań oraz straty podatkowej, a które niewątpliwie wymagały pokrycia. Małżonek Strony oświadczył, że podjął kroki w celu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Małżonek ponosił wydatki z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w kwotach powodujących wykazanie znacznych strat podatkowych, a następnie nie uzyskiwał żadnych przychodów (dochodów). Wysoce prawdopodobnym jest zatem, że potrzebował środków na spłatę własnych zobowiązań, zwłaszcza, że małżonkowie mieli zniesioną wspólnotę majątkową małżeńską. M.J. w latach 2012-2022 dla celów podatkowych nie wykazywał żadnych przychodów (dochodów). Ponadto w piśmie z 25.01.2022r. oświadczył, że "nie miał możliwości spłat swoich zobowiązań finansowych w latach 2017 - 2018" i jest w trakcie "kompletowania dokumentacji umożliwiając złożenie wniosku o upadłość", przy czym w sprawie podatkowej za 2017 rok skarga Strony została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 394/25 z 05.08.2025r.

W świetle powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że w decyzji z 30 kwietnia 2025r. wydanej w sprawie wznowieniowej Naczelnik US zasadnie stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia jako dowodu "istotnego" dla rozpoznania sprawy podatkowej,

a wcześniej nie okazanego temu organowi umów pożyczek załączonych do wniosku

o wznowienie postępowania czy też "wezwania do zapłaty z 30.08.2019r." skierowanego do M.J. (jako pożyczkodawcy) przez kancelarię prawną. W szczególności nie było żadnych obiektywnych powodów, dla których Podatniczka nie mogła powołać się na wskazane dowody w ramach postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Jednocześnie organ ten podkreślił, że umowy te zostały zgłoszone do opodatkowania dopiero po uprawomocnieniu się przedmiotowej decyzji i 7 lat po ich zawarciu.

Pozostałe natomiast dowody zasadnie zostały ocenione jako niemogące mieć wpływu na rozpoznanie sprawy wznowieniowej przede wszystkim dlatego, że powstały po wydaniu decyzji ostatecznej i nie potwierdziły wprost przekazania w 2018 roku żadnych kwot na poczet poniesionych wydatków. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w sprawie podatkowej A.J. za 2018 rok zasadnie stwierdził, że okoliczności faktyczne i prawne sprawy nie wskazują, że zaistniały przesłanki przywołane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Resumując organ podkreślił, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, a charakter postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, co miało miejsce

w sprawie podatkowej A.J., wymaga szczególnego zaangażowana podatnika. Powyższe wynika nie tylko z ogólnych zasad postępowania, ale przede wszystkim z cytowanego wyżej przepisu prawa materialnego - to jest art. 25g § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie Strona jednak nie wywiązała się z tego obowiązku, chociaż miała wiedzę zwłaszcza o zawartych umowach pożyczek, wskazanych następnie we wniosku o wznowienie postępowania,

Jest to szczególnie istotne na tle zaprezentowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, akceptowanej przez Dyrektora Izby, a odnoszącego się do kwestii nie uznania za "nowe" okoliczności lub dowody, tych które były bezsprzecznie znane stronie w trakcie prowadzonego (zwykłego) postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu, a nie zostały ujawnione organowi podatkowemu. Zwłaszcza, gdy brak zgłoszenia znanych sobie dowodów przez stronę postępowania

w postępowaniu instancyjnym jest wyrazem zastosowanej przez nią strategii działania,

a nie wyrazem braku wiedzy o określonych dowodach czy okolicznościach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca

wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej " Ordynacją podatkową" poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr 2213-SPO.601.1.2024 z dnia 30.04.2025 r. odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...] z 4.08.2023 r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. następujące dokumenty:

- umowa pożyczki M.J. (pożyczkobiorca) z dnia [...].2016r. z J.M. (pożyczkodawca) na kwotę 150.000 zł,

- wezwanie do zapłaty z dnia 30.08.2019 r. otrzymane przez małżonka Strony

- M.J. od adw. M.W. reprezentującego J.M.,

- umowa pożyczki z [...] 2016 r. zawarta pomiędzy A.A. (pożyczkodawca) a A.J. (pożyczkobiorca), a mimo to organ bezpodstawnie odmówił tym dowodom cech "nowości";

b. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, z uwagi na fakt, iż w sprawie dokonano oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wewnętrznie sprzeczny i sprzeczny

z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, że nie doszło do zawarcia umów pożyczek ani do przekazania środków pieniężnych między małżonkami, a do takich błędnych ustaleń Organ doszedł po dokonaniu następujących nieuzasadnionych ocen materiału dowodowego:

- bezpodstawnym przypisaniu Skarżącej "świadomego zaniechania" i celowego ukrywania dowodów, z całkowitym pominięciem wyjaśnionych przez nią obiektywnych

i niezawinionych przyczyn braku możliwości przedłożenia dokumentów na etapie postępowania zwykłego (choroba, depresja, nieobecność męża dysponującego dokumentami), podczas gdy zarówno Skarżąca, jak i M.J. informowali na etapie postępowania podatkowego o istnieniu pożyczek, ale przedłożenie dowodów potwierdzających ich zawarcie było możliwe dopiero na etapie postępowania wznowieniowego,

- uznaniu, że umowy pożyczek nie są dowodami "istotnymi", ponieważ nie potwierdzają "faktycznego przekazania środków między małżonkami", podczas gdy nie wynika z żadnych przepisów prawa i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym

i zasadami logiki wymaganie dokumentowania każdej operacji gotówkowej pomiędzy małżonkami prowadzącymi wspólne gospodarstwo domowe,

- przyjęciu przez organ, że, skoro M.J. mógł samodzielnie dokonać wpłaty bezpośrednio na rachunek bankowy, to wyklucza to możliwość przekazywania gotówki żonie w celu realizacji wpłaty na wspólny kredyt hipoteczny, co jest wnioskowaniem całkowicie dowolnym, sprzecznym z logiką i wkraczającym w sferę organizacji życia rodzinnego, której ocena nie leży w kompetencjach organu podatkowego,

c. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, w sytuacji, gdy:

- organ I instancji, a następnie organ odwoławczy dokonały sprzecznej oceny dowodu z deklaracji PCC-3, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w toku postępowania wznowieniowego identyfikował deklarację PCC-3 z umową pożyczki zawartą z A.A. (w toku przesłuchania Strony uznał, że deklaracja

z 06.10.2023 r. dotyczyła umowy pożyczki z A.A.), co dawało Skarżącej podstawę sądzić, że fakt ten został przez organ podatkowy uznany, natomiast następnie organ odwoławczy całkowicie to zignorował i wskazując na oczywistą omyłkę pisarską

w deklaracji, nie wyjaśniając tego w toku postępowania, podważył istnienie umowy,

- ten sam organ odwoławczy w odrębnym postępowaniu ( dotyczącym roku 2017 ) nie miał żadnych wątpliwości co do zawarcia i rzetelności umowy pożyczki z A.A. i umowę uznał za dowód wiarygodny i stanowiący źródło pokrycia wydatków, co spowodowało naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego oraz narusza zasadę

swobodnej oceny dowodów;

d. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, w sytuacji, gdy obydwa organy naruszyły zasady postępowania dowodowego i bezpodstawnie przyjęły, iż dowód w postaci wezwania do zapłaty z dnia 30.08.2019 r. otrzymanego przez małżonka Strony – M.J. od adw. M.W. reprezentującego J.M. nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie, bowiem zdaniem organu, wezwanie do zapłaty zostało doręczone w 2024 r., mimo iż wszelkie przesłanki wskazują, iż przesyłki dostarczono w 2019 r., jednak organ nie zweryfikował tych wątpliwości skoro powstały, zaniechał w szczególności wezwania na świadka adwokata M.W., będącego nadawcą wskazanych przesyłek;

2. przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; ze zm.), dalej ustawa o PIT, poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy przepisy nie mają zastosowania

w przedmiotowej sprawie, bowiem uzyskanie przychodów zarówno z umowy pożyczki M.J. z dnia [...].2016r. z J.M. na kwotę 150.000 zł oraz z umowy pożyczki z A.A. z dnia [...].2016 r. na kwotę 50.000 zł zostało przez Skarżącą udowodnione dokumentami, a następnie potwierdzone dowodami z zeznań świadków w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji stanowiło podstawę do potwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez Skarżącą na rachunek techniczny w banku [...];

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy O.p., w tym art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, podczas gdy wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, mianowicie:

- umowa pożyczki z dnia [...].2016r. zawarta pomiędzy M.J. (pożyczkobiorcą) z J.M. (pożyczkodawcą) na kwotę 150.000 zł,

- wezwanie do zapłaty z dnia 30.08.2019 r. otrzymane przez małżonka Strony – M.J. od pełnomocnika J.M.,

- umowa pożyczki z dnia [...].2016 r. zawartej pomiędzy A.A. (pożyczkodawcą) a A.J. (pożyczkobiorcą).

Organ dokonał błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 polegającą na przyjęciu, że przesłanka wznowienia postępowania w postaci ujawnienia "nowych dowodów" dotyczy wyłącznie dowodów, które nie były znane nie tylko organowi, ale również Stronie postępowania, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że wymóg nowości dowodu odnosi się wyłącznie do organu postępowania, a nie do strony postępowania.

Strona podkreśliła, że decyzja Naczelnika US w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 33.328,00 zł została wydana w dniu 4 sierpnia 2023 r. i z uwagi na brak wniesionego odwołania, stała się ostateczna w dniu 4 września 2023 r. Zatem, koniecznym było złożenie przez Stronę wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego w dniu 3 lipca 2024 r., czyli w czasie, kiedy Strona była w posiadaniu obu umów pożyczki, a z decyzji wynikało, że w ich posiadaniu nie był organ podatkowy. Dowody, które potwierdzały źródło pochodzenia kwestionowanych przychodów Skarżącej nie były znane organowi, ponieważ rzeczywiście ww. nie przekazała w toku postępowania organowi podatkowemu umowy, której była stroną (z A.A.), mając błędne przekonanie, że pożyczkę do opodatkowania zgłasza do urzędu skarbowego pożyczkodawca, a tym samym urząd skarbowy wiedzę o pożyczce posiada. Drugiej umowy pożyczki (pomiędzy J.M. a M.J.) Strona również nie przekazała organowi podatkowemu, ponieważ umową tą nie dysponowała, nie znała jej treści, a jedynie wiedziała, że taka została zawarta. Nie wiedziała ona również, że pożyczkodawca wdrożył działania windykacyjne i przez pełnomocnika wysłał wezwanie do zwrotu pożyczki do jej męża, który nigdy wcześniej wezwania tego swojej żonie nie udostępnił.

W toku wznowionego postępowania podatkowego, Organ przeprowadził dowody na okoliczność potwierdzenia ww. pożyczki z: 1) dowodu z dokumentu - umowy pożyczki z dnia [...].2016 r. 2) przesłuchania świadka – M.J. i J.M., 3) przesłuchania strony - A.J. - w dniu 9.10.2024r.

Następnie pismem z dnia 30.10.2024 r. Strona wniosła o uznanie nowego dowodu w sprawie tj. pisemnego wezwania M.J. do zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, skierowanego przez pełnomocnika J.M.

Organ podatkowy przeprowadził również dowody na potwierdzenie otrzymania pożyczki przez A.J. od A.A., tj: 1. umowy pożyczki z dnia [...].2016 r. zawartej pomiędzy A.A. a A.J., 2. przesłuchania świadka – A.A., 3. przesłuchanie strony- A.J.

Wskazane dowody jednoznacznie potwierdzają zawarcie umowy pożyczki pomiędzy J.M. a mężem Strony – M.J., przekazanie środków pieniężnych, a także próbę ich egzekwowania przez pożyczkodawcę, tym samym wskazując na źródło pochodzenia wpłacanych przez Skarżącą środków. Również pożyczka pomiędzy Stroną a A.A. została udokumentowana i potwierdzona w trakcie przesłuchań zarówno przez świadka, jak i przez Stronę.

Tymczasem w decyzji z dnia 6 października 2025 r. Dyrektor Izby wskazał, że Podatniczka mogła bez przeszkód powołać się na te dowody i udostępnić je Naczelnikowi US. Taki wniosek organu jest jednak bezpodstawny. Strona nie dysponowała wcześniej umową pożyczki męża, wezwaniem do zapłaty tej pożyczki. Dysponowała jedynie umową pożyczki z A.A., jednakże pozostawała

w błędnym przekonaniu, że organ podatkowy również tą umową dysponuje,

a przynajmniej wiedzą o tej umowie.

Po drugie, organ II instancji dokonał w sprawie oceny materiału dowodowego

w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny wewnętrznie i z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Organ pominął fakt, że istnienie pożyczek było sygnalizowane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US, co przeczy tezie przedstawionej przez organ II instancji, iż: ujawnienie pożyczek na etapie postępowania wznowienia postępowania to celowe działanie Strony dla ukrycia okoliczności w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Dalej, Dyrektor Izby uznał, że umowy pożyczek nie są dowodami "istotnymi", ponieważ nie potwierdzają "faktycznego przekazania środków". Organ w ten sposób wskazał na niewynikający z przepisów obowiązek dokumentowania każdej operacji gotówkowej pomiędzy małżonkami, co jest sprzeczne z zasadami logiki

i doświadczeniem życiowym, bo w realiach życia rodzinnego takich transferów środków pieniężnych nikt nie dokumentuje. Umowa pożyczki jest zaś podstawowym i kluczowym dokumentem, który stanowi źródło pochodzenia pieniędzy. To właśnie ona identyfikuje pożyczkodawcę, kwotę oraz tytuł prawny, na podstawie którego środki miały trafić do majątku pożyczkobiorcy, a następnie Skarżącej - w przypadku umowy pożyczki M.J. z J.M. Twierdzenie, że taki dokument nie jest "istotny" dla sprawy o nieujawnione źródła przychodów, jest wewnętrznie sprzeczne i nieuzasadnione. Organ błędnie uznał, że skoro umowa sama w sobie nie jest dowodem przekazania środków (w tym gotówki) Skarżącej przez jej małżonka na rzecz spłaty kredytu hipotecznego, to traci na znaczeniu, co jest wnioskiem całkowicie nieuprawnionym. Organ, żądając "dokumentów potwierdzających faktycznie przekazanie środków" między małżonkami, wymaga od Skarżącej przedstawienia dowodu, który w realiach życia rodzinnego nie istnieje i nie ma obowiązku istnieć. Powszechną i naturalną praktyką jest przekazywanie sobie gotówki na wspólne cele bez generowania bankowych czy innych potwierdzeń.

Ponadto, organ uznał, że, skoro M.J. mógł samodzielnie dokonać wpłaty bezpośrednio na rachunek bankowy, to wyklucza to możliwość przekazywania gotówki żonie w celu realizacji wpłaty na wspólny kredyt hipoteczny. Takie wnioskowanie jest wnioskowaniem całkowicie dowolnym, spekulatywnym i wkraczającym w sferę organizacji życia rodzinnego, której ocena nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Wskazano, iż zarówno Skarżąca, jak i jej małżonek byli stroną umowy kredytu mieszkaniowego na kwotę [...] CHF i oboje ponosili ciężar spłaty wszystkich rat, co dalej wskazuje na zasadność przekazywanych środków przez M.J., a następnie wpłatę środków przez Skarżącą na rachunek techniczny, na które, jako przykład Skarżąca wskazała wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi-Widzewa w Łodzi z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt. I C 388/19.

Strona wypowiedziała się, iż w niniejszym stanie faktycznym od 2010 r. nie pozostawała we wspólności majątkowej, jednakże z uwagi na wspólny kredyt

z małżonkiem, otrzymywała od niego środki, które następnie wpłacała, aby przeznaczyć je na spłatę kredytu. Musiała zarówno ona jak i jej małżonek ponosić koszty związane

z ratą kredytu. Podczas przesłuchania oboje wskazali, że małżonek Strony przekazywał pieniądze na spłatę raty, które następnie były wpłacane przez Skarżącą na rachunek techniczny. Nie można zatem uznać za niewiarygodny fakt, że małżonek przekazywał środki Skarżącej na spłatę kredytu, skoro mógł wpłacać osobiście, bo to który

z małżonków fizycznie dokona wpłaty w banku, jest kwestią wygody, podziału obowiązków lub po prostu kwestią przypadku. Rolą organu jest natomiast ocena zdarzeń, które miały miejsce, w oparciu o przedstawione dowody. Tymczasem Organ zaniechał oceny spójnych dowodów (umów, zeznań) i zamiast tego stworzył alternatywny, hipotetyczny i oczekiwany przez organy podatkowe scenariusz. Organ nie obalił dowodów Skarżącej, lecz je zignorował, zastępując je własnymi domysłami.

Po trzecie, Dyrektor Izby naruszył art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 121, art. 191 O.p.

w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy dokonały sprzecznej oceny dowodu z deklaracji PCC-3 z własną oceną tego samego dowodu

w postępowaniu za 2017 rok. Dyrektor Izby stwierdził, jakoby złożona 6.10.2023 r. deklaracja PCC-3 dotyczyła "innej umowy pożyczki". Organ oparł swoje twierdzenie wyłącznie na dwóch aspektach: oczywistej omyłce pisarskiej w dacie ([...].2016 r. zamiast [...].2016 r.) oraz braku danych pożyczkodawcy. Z całokształtu materiału dowodowego, w tym z zeznań Podatniczki oraz świadka A.A., jednoznacznie wynika, że strony zawarły tylko jedną umowę pożyczki na kwotę 50 000 zł w [...] 2016 r. Organ nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby na istnienie innej umowy, a jego ocenę dowodów cechuje dowolność, a nie swoboda. Co więcej, z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ forsuje tezę, że deklaracja z 6.10.2023 r. dotyczyła innej umowy, z drugiej (jak wynika z protokołu przesłuchania Podatniczki z dnia 9 października 2024r.), Naczelnik US sam wprost powiązał tę deklarację z umową pożyczki zawartą z A.A.

Podatniczka miała zatem uzasadnione prawo sądzić, że organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował deklarację jako dotyczącą przedmiotowej umowy pożyczki,

a ewentualne błędy w jej treści traktuje jako oczywiste omyłki. Tymczasem w decyzji Dyrektor Izby poprzez omyłkę pisarską zdyskwalifikował dowód i dokonał oceny sprzecznej z oceną organu pierwszej instancji i swoją dotychczasową. Zignorował własne ustalenia z postępowania dotyczącego roku 2017, w którym uznał umowę pożyczki z A.A. za dowód wiarygodny i stanowiący źródło pokrycia wydatków. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt. I SA/Gd 394/25 wskazano, iż: "Zdaniem organu odwoławczego, ze środków pozyskanych z pożyczki od A.A. mogły być finansowane zarówno wydatki poniesione przez podatniczkę w 2016 roku, jak i następnie w latach 2017 i 2018 r." Postawa polegająca zatem na dokonywaniu krańcowo odmiennych ustaleń faktycznych na podstawie tego samego materiału dowodowego, jest nie do pogodzenia z wymogami logicznej i spójnej oceny dowodów.

Po czwarte, organ II instancji naruszył również art. 233 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji, w sytuacji, gdy organ I, jak i II instancji bezpodstawnie przyjął, iż dowód w postaci wezwania do zapłaty z dnia 30.08.2019 r. otrzymane przez małżonka Strony od pełnomocnika J.M. nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie, bowiem, zdaniem organu, wezwanie do zapłaty zostało doręczone w 2024 r., mimo iż wszelkie przesłanki wskazują, że przesyłki wysłano i dostarczono w 2019 r. Podkreślono, że wezwanie do zapłaty było sporządzone i wysłane przez pełnomocnika z kancelarii adwokackiej w [...], czego potwierdzeniem jest również sporządzone pisemne pełnomocnictwo z dnia 29.08.2019r. Dokumentem pt. "wezwanie do zapłaty" z dnia 30.08.2019 r. wezwano M.J. do zapłaty kwoty 150.000,00 zł wraz z odsetkami za opóźnienie w wysokości 6% rocznie, począwszy od dnia 12.04.2017r. (w piśmie wskazano na okoliczność podpisania umowy pożyczki w dniu [...].2016r.). Pełnomocnik - w odpowiedzi na wezwanie organu - w dniu 27.11.2024r. potwierdził, iż wówczas reprezentował J.M. i jest w posiadaniu pełnomocnictwa i wysłanego wezwania do zapłaty. Wraz z odpowiedzią adwokat przekazał również potwierdzenia nadania przesyłek z ww. wezwaniem. Obie przesyłki były kierowane do M.J., jednakże jedna z nich na adres: ul. [...],[...], a druga wysłana na adres: ul. [...],[...]. Tym Strona podkreśliła, że na autentyczność wezwania zapłaty wskazuje:

1) Udzielenie pełnomocnictwa przez J.M. adwokatowi, działającemu

w kancelarii adwokackiej w [...] (co również wskazuje na zasadność nadania przesyłki z [...]), a następnie przygotowanie na tej podstawie wezwania do zapłaty datowanego na dzień 30.08.2019r., w którym przywołano okoliczność podpisania umowy pożyczki

w dniu [...].2016 r.

2) M.J. (pożyczkobiorca), podczas przesłuchania w dniu 19.11.2024r., przedstawił okoliczność otrzymania wezwania do zapłaty od pełnomocnika J.M. w 2019 r.,

3) Pełnomocnik, w odpowiedzi na wezwanie organu - w dniu 27.11.2024r. potwierdził, iż wówczas reprezentował J.M. i jest w posiadaniu pełnomocnictwa i wysłanego wezwania do zapłaty,

4) Na potwierdzeniach nadania przesyłek znajduje się pieczątka z miejscem nadania-[...] oraz datą 30.08.2019r.

Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, że wezwanie do zapłaty zostało wysłane 30.08.2019 r. Niewątpliwym błędem są numery przesyłek, jednakże zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ II instancji nie zweryfikował tych wątpliwości

w sposób prawidłowy.

Po piąte, ustalając wadliwie stan faktyczny organ podatkowy zastosował przepisy prawa materialnego tj. art. 25b-25g ustawy o PIT, które zastosowania nie mają, bowiem uzyskanie przychodów z umowy pożyczki z dnia [...].2016r. zawartej pomiędzy M.J. z J.M. na kwotę 150.000 zł oraz z umowy pożyczki z A.A. z dnia [...].2016 r. na kwotę 50.000 zostało przez Skarżącą udowodnione oraz potwierdzone dowodami przeprowadzonymi przez organ podatkowy. To stanowiło podstawę do potwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych przez Skarżącą na rachunek techniczny w banku [...]w 2018 r. Organ zatem w sposób nieuzasadniony dokonał wyliczeń podstawy opodatkowania i zastosował wskazane przepisy prawa materialnego.

Strona w niniejszym postępowaniu przedstawiła nie tylko fakty, które świadczą

o tym skąd otrzymała środki na wpłaty przeznaczone na spłatę rat kredytu hipotecznego, ale także nowe dowody, w tym dokumenty (tj. umowy, wezwanie do zapłaty, przesłuchania świadków), które potwierdzają źródło finansowania spłaty kredytu - tj., że w 2018 roku małżeństwo dysponowało jeszcze środkami z udzielonych pożyczek.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż należało podzielić tylko część argumentacji skargi.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania podatkowego i w konsekwencji takiego uznania, czy wystąpiły podstawy do ustalenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w związku z poniesieniem przez nią wydatków m.in. na spłatę rat kredytu hipotecznego.

W odniesieniu do dowodów przedłożonych przez Skarżącą wymagane było kumulatywne spełnienie warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące

w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchwały siedmiu sędziów z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 z dnia 13 października 2025 r., w której wskazał, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

Składając wniosek o wznowienie postępowania za 2018 rok pismem z dnia 3 lipca 2024r. wraz z załączonymi do niego umowami pożyczek (sporządzonymi w 2016 roku odpowiednio na kwotę 150.000 zł oraz kwotę 50.000 zł) Skarżąca wnosiła

o uwzględnienie tych pożyczek jako źródła finansowania stwierdzonych wydatków. Bezspornie umowy te nie były znane Naczelnikowi US w dniu wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdującego pokrycia ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r.

Oczywiste jest, że te pożyczki stanowiły dowody "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla określenia zobowiązania podatkowego. Gdyby uwzględnić pożyczkowy przychód Skarżącej, miałoby to bezpośredni wpływ na wysokość jej zobowiązania.

W tej sytuacji należało ocenić, czy w zaskarżonej decyzji organy podatkowe zasadnie uznały, że przedmiotowe umowy pożyczek nie mogły wywierać skutku podatkowego w sytuacji ujawnienia ich już po zakończeniu postępowania podatkowego oraz, że nie potwierdzały faktycznego otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych na które opiewały.

W świetle przywołanej uchwały NSA, niezrozumiałe jest podtrzymywanie

w odpowiedzi na skargę argumentacji, o nie wywołaniu skutków podatkowych przez umowy pożyczek, z uwagi na ujawnienie ich po wydaniu przez Naczelnika US decyzji

z dnia 4 sierpnia 2023 r. i o braku przymiotu "nowości" w odniesieniu do zaoferowanych we wniosku o wznowienie postępowania. Gdyby organy podatkowe pozostały tylko przy takiej argumentacji, to skarga byłaby w całości zasadna.

Jednakże zaskarżona decyzja zawiera także stanowisko o niewiarygodności umów pożyczek, to zaś wymaga merytorycznej oceny sądowej.

W tym zakresie rzekomo pożyczki udzielonej Skarżącej przez jej męża, ze środków pozyskanych od J.M. skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podziela poglądy zawarte w wyroku tegoż Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 394/25 i uznając je za własne odwołuje się do nich w poniższych rozważaniach.

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:

1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,

2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy

- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1/ ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2/ jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty

i okresu uzyskania, oraz które: 1/ były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2/ nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3/ były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a/ zaniechania poboru podatku, b/ umorzenia zaległości podatkowej, c/ zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d/ przedawnienia (ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy,

w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Nie ulega wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku

i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak zaś wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, "Do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że podatniczka przedkładając umowę pożyczki, nie przedstawiła jednocześnie żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne jej wykonanie, polegające na przekazaniu środków pieniężnych J.M. Skarżąca nie wykazała również żadnym dokumentem, aby środki pieniężne, które jej małżonek miał otrzymać z tytułu zawartej umowy, zostały jej kiedykolwiek przekazane; nie ma również żadnego dowodu na to, aby z pożyczonej kwoty samodzielnie spłacał raty kredytu hipotecznego.

Małżonek podatniczki w długim okresie czasu (w latach 2012-2021) nie uzyskiwał dochodów i oświadczał, że nie miał możliwości spłaty swoich zobowiązań w latach 2017-2018. Również w latach wcześniejszych tj. 2000-2011, w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał znaczne wydatki, znacząco przewyższające uzyskiwane przychody. W związku z takimi ustaleniami, jeżeli przyjąć, że taka pożyczka została rzeczywiście udzielona, to za bardziej prawdopodobną należałoby uznać okoliczność, że środki pieniężne mogły zostać przeznaczone na regulowanie własnych zobowiązań małżonka skarżącej, a nie na wydatki czynione przez Skarżącą.

Należało mieć na uwadze, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zostały przesłuchane strony umowy oraz ówczesna księgowa J.M. Z zeznań tych, o ile z uwagi na sprzeczności można uznać je za wiarygodne (np. księgowa zaprzeczała, aby do podpisania umowy doszło w jej biurze i była przy tym obecna) wynikało, że umowa pożyczki została zawarta. Niemniej jednak fakt zawarcia umowy nie był równoznaczny z udowodnieniem przekazania całości gotówki, albowiem tego żadna z przesłuchiwanych osób jednoznacznie nie potwierdziła.

Wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń o finansowaniu wydatków ze środków pochodzących z pożyczki mogą istnieć, jeśli przeprowadzi się również analizę treści samej umowy, jak i formy jej sporządzenia. Analizując powyższe trzeba przy tym zaznaczyć, że umowa miała zostać zawarta pomiędzy osobami, które poznały się w dniu jej podpisania, a kwota udzielanej pożyczki była znaczna; za taką należy bowiem uznać pożyczkę na sumę 150.000 zł, skoro w 2017 r. kwota ta stanowiła 35 krotność przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, które wynosiło 4.271,51 zł brutto (informacja pochodząca ze strony Głównego Urzędu Statystycznego). Mając to na względzie Sąd dostrzega, że przedłożona pisemna umowa pożyczki nie zwierała wskazania świadków uczestniczących przez jej zawarciu, sposobu zabezpieczania oraz wskazania formy (gotówkowej, czy też bezgotówkowej) w jakiej miała być zwrócona, czy też rachunku bankowego, na który miałyby być przelane środki w przypadku jej zwrotu.

Jak wskazywał na to również organ odwoławczy, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego. Jakkolwiek przepisy kodeksu cywilnego nie wymagają do ważności umowy pożyczki, zawarcia jej w szczególnej formie, to jednak brak sporządzenia jej w formie aktu notarialnego może budzić wątpliwość co do wiarygodności przedłożonego dowodu. Zwykła forma pisemna dokumentu nie korzysta z domniemania jakie wynika ze sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym. Ponadto sporządzenie umowy w formie szczególnej, jaką jest akt notarialny, daje możliwość skuteczniejszego zabezpieczenia się przez pożyczkodawcę na wypadek niespłacenia pożyczki. Istnieje bowiem możliwość zawarcia w takiej umowie oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji, który to akt notarialny, po zaopatrzeniu go w klauzulę wykonalności przez sąd, stanowi podstawę wszczęcia egzekucji. Możliwe jest również ustanowienia w akcie notarialnym hipoteki umownej, w celu zabezpieczenia spłaty należności głównej wraz z należnymi odsetkami, a w przypadku braku spłaty zaspokojenia wierzytelności z nieruchomości na której jest ustanowiona hipoteka. Uczynienie zadość tym wymogom wydaje się zasadne zwłaszcza w sytuacji, w której do zawarcia umowy dochodzi pomiędzy stronami, które są dla siebie osobami obcymi, a przy tym, gdy kwota udzielanej pożyczki ma znaczną wartość.

Skarżąca, podejmując próbę udowodnienia swoich twierdzeń o finansowaniu wydatków ze środków pochodzących z pożyczki przedłożyła również kierowane do swojego męża pismo, wzywające do zapłaty pożyczonej kwoty. Powyższe nie stanowi wiarygodnego dowodu na fakt uzyskania środków pieniężnych przez Skarżącą; brak jest bowiem nadal dowodów wskazujących na to, że kwota wynikająca z zawartej umowy została rzeczywiście przekazana małżonkowi skarżącej a następnie, że dokonano jej transferu na jej rzecz. Co przy tym istotne, pomimo istnienia dokumentu wzywającego do zapłaty, nie ma dowodów świadczących o tym, że mąż Skarżącej dokonał zwrotu pożyczonej kwoty. Nie ma także dowodów wskazujących na to, że J.M., przedsięwziął jakiekolwiek działania w celu dochodzenia swojego roszczenia na drodze sądowej. Powyższe wydawałoby się natomiast zasadne w sytuacji, w której pomimo wezwania do zapłaty skierowanego w sierpniu 2019 r., pożyczkodawca przez okres kilku lat nie otrzymuje należnego mu świadczenia. Taki stan rzeczy słusznie wzbudził uzasadnioną wątpliwość organu podatkowego co do możliwości wykazania przez stronę, za pomocą przedłożonego pisma, faktu uzyskania środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych wydatków.

Powyższego zapatrywania nie zmienia to, że z materiału dowodowego wynikają sprzeczne informacje co do tego, kiedy doręczono przesyłkę zawierającą wezwanie do zapłaty. Kluczowe znaczenie ma fakt, że nie ma dowodów wskazujących na uprzedni transfer środków pieniężnych. Brak takiego dowodu wskazuje natomiast na to, że skarżąca nie dysponowała odpowiednią ilością gotówki niezbędnej do pokrycia ponoszonych wydatków.

W zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuca organowi podatkowemu, że bezpodstawnie uznał, iż to wyłącznie skarżąca ponosiła wydatki z tytułu spłat rat kredytu hipotecznego choć w aktach sprawy nie ma dowodu świadczącego o tym, że małżonek podatniczki został przez bank zwolniony z długu. Odpowiadając na tak stawiany zarzut Sąd przypomina, że w prawomocnym wyroku z 28 maja 2024 r., WSA w Gdańsku wskazywał, że przy ocenie i ustaleniu kto ponosił faktyczne wydatki z tytułu spłaty kredytu nie można pominąć okoliczności dotyczących realizacji kredytu w postaci spłat jego rat tylko i wyłącznie przez Skarżącą, przy użyciu jej przypisanemu rachunkowi technicznemu prowadzonemu w walucie obcej - CHF w Banku [...], ze środków wpłacanych przez nią i znajdujących się na tym rachunku. Sąd zwrócił ponadto uwagę na to, że rachunek techniczny był założony jedynie na skarżącą i tylko ona była dysponentem środków z podanego rachunku, dokonując dalszych przelewów na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu. Ponadto, jak wskazał Sąd, w badanym roku podatkowym skarżąca pozostawała z małżonkiem w rozdzielności majątkowej, który nie uzyskiwał dochodów i jednocześnie brak było dowodów, że posiadał jakiekolwiek środki pieniężne z innych źródeł, w tym z tytułu zawartej umowy pożyczki.

Następnie Sąd stwierdzał, że w trakcie postępowania nie przedłożono żadnych dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste przekazanie skarżącej środków pieniężnych od małżonka i to konkretnie celem spłaty kredytu a także nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że pozyskał on środki pieniężne na spłatę kredytu. Sąd zwrócił także uwagę na wskazywaną wcześniej sytuację finansową małżonka podatniczki i skonstatował, że taki stan rzeczy dowodzi tego, że nie miał on możliwości finansowania ponoszonych przez stronę wydatków.

Podsumowując Sąd wskazuje, że w sytuacji, gdy Podatniczka twierdzi, że czynione przez nią wydatki znajdują potwierdzenie w legalnie uzyskiwanych dochodach, to powinna powyższe okoliczności uprawdopodobnić. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jednak samo wskazanie, że podatniczka w określonych okolicznościach faktycznych mogła uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatniczka rzeczywiście mogła określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może natomiast zrealizowany przez gołosłowne, nie poparte żadną racjonalną argumentacją i dowodami, wskazywanie jedynie na pewne możliwości pochodzenia środków pieniężnych, będących źródłem ponoszonych wydatków.

Inaczej przedstawiają się skutki podatkowe umowy pożyczki zawartej przez Skarżącą z A.A. Należy bowiem wskazać, iż organ II instancji

w zaskarżonej decyzji zignorował własne ustalenia z postępowania dotyczącego roku 2017, w którym uznał umowę pożyczki z Panem A.A. za dowód wiarygodny

i stanowiący źródło pokrycia wydatków. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt. I SA/Gd 394/25 wskazano, iż: "Zdaniem organu odwoławczego, ze środków pozyskanych z pożyczki od A.A. mogły być finansowane zarówno wydatki poniesione przez podatniczkę w 2016 roku, jak i następnie w latach 2017 i 2018 r." Jak słusznie wskazano w skardze postawa polegająca na dokonywaniu krańcowo odmiennych ustaleń faktycznych na podstawie tego samego materiału dowodowego, jest nie do pogodzenia z wymogami logicznej i spójnej oceny dowodów. Taka niespójność podważa zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), która gwarantuje stronie prawo do oczekiwania, że organ będzie działał w sposób przewidywalny i konsekwentny. Okoliczności dowodzą, że ocena materiału dowodowego utraciła walor "swobodnej"

i stała się oceną "dowolną". Pozostawienie w mocy, w zakresie tej pożyczki, decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2018 r., pozostawałoby w niedającej się usunąć sprzeczności ze skutkami decyzji w przedmiocie tego podatku za 2017 r. Ta sama czynność raz wywołałaby skutek podatkowy akceptowany przez organy, innym razem

w ocenie tych samych organów nie wywoływałaby takiego skutku.

Zatem, w świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2

i art. 209 p.p.s.a. w zw. § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.617 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy od skargi (1.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.