Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1748/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. siedzibą w G. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot poniesionych przez Stronę kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez:

1) błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"), poprzez uznanie, że [...] S. S.A. (zwana dalej "Fabryką") udzielając pożyczki Spółce nie działała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o PCC"), poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sprawie, z pominięciem art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC;

2) błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że nowelizacja przepisu skutkuje tym, że czynność jednorazowa nie może być działalnością gospodarczą;

3) błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;

4) błędną wykładnię i niezastosowanie art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. ws harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (77/388/EEC) w zw. z art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne nieprzypisanie Fabryce statusu podatnika i bezprawne przyjęcie, że udzielenie pożyczek nie następowało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

5) niewłaściwe niezastosowanie art. 7 ust. 5 ustawy o PCC, co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, przejawiające się brakiem dostrzeżenia licznych naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z treści Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego II instancji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji pomimo, iż powinny one zostać uchylone. Działania organu, który gromadził oraz dokonał oceny materiału dowodowego sprawy, podejmowane były w sposób nieobiektywny oraz wybiórczy. Powyższe przejawiało się w szczególności poprzez zadanie pytań w sposób ukierunkowany na z góry powziętą przez organ tezę, przy jednoczesnym odmawianiu Stronie zadania pytań mogących wnieść istotne informacje z punktu widzenia analizowanych przepisów prawa materialnego. W efekcie organ podatkowy naruszył fundamentalne zasady prawa podatkowego opierające się na pogłębionym zaufaniu do organów podatkowych oraz ich działania w sposób rzetelny co powinno prowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co nie zostało zauważone przez WSA w Gdańsku; wręcz przeciwnie - Sąd uznał bowiem, że "brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutów niedokonania ustaleń w tym zakresie, bowiem ewentualny niezrealizowany zamiar skarżącego, w sytuacji udzielenia wyłącznie jednorazowej pożyczki nie mógł wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego i ustalenie, że czynność dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej";

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozważnie kwestii wpływu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 18 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "dyrektywą 112"), na sytuację prawno-podatkową Podatnika, w kontekście wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny charakteru udzielonej przez Fabrykę pożyczki, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy.

Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy wniosek, natomiast zarzuty skargi kasacyjnej zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego abstrahują od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należało podkreślić, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest: produkcja wytwornic pary, produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, produkcja pozostałych zbiorników, cystern i pojemników metalowych, obróbka metali i nakładania powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. (Dział 3 Rubryki 1 - Przedmiot działalności - Krajowego Rejestru Sądowego). Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że Fabryka, poza przedmiotową pożyczką, nie udzieliła żadnej innej pożyczki w stosunku do jakiegokolwiek innego podmiotu.

Pożyczkodawca nie wykazał też by dysponował środkami specjalnie zgromadzonymi w celu udzielenia pożyczek na wyodrębnionym rachunku. Udzielił przedmiotowej pożyczki ze środków pozyskanych na swoją działalność operacyjną od Banku [...] S.A. na podstawie umowy kredytowej (kredyt w rachunku bieżącym). Skoro przedmiotowa pożyczka miała charakter incydentalny, to nie ulega wątpliwości, że usługa udzielenia pożyczki nie przybrała formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przywołanych wyżej przepisów pozwala wysnuć wniosek, iż ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem, odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12, publ:http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność powiązań gospodarczego między stronami oraz zamiaru uzyskania przez pożyczkodawcę wynagrodzenia, gdyż wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, sam fakt "zarobkowego udzielenia pożyczki" nie jest równoznaczny z zawodowym udzielaniem pożyczek przez pożyczkodawcę. Równocześnie zauważyć należy, że nie wskazano, aby pożyczkodawca udzielał jakichkolwiek pożyczek innym, poza skarżącą, podmiotom.

Z tych powodów nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej że "dokonana czynność udzielenia pożyczki przez spółkę S. jest objęta ustawą o VAT i na jej podstawie podlega zwolnieniu z tego podatku, a co za tym idzie na mocy art. 2 pkt 4 lit.b ustawy o PCC jest wyłączona z opodatkowania PCC "(s. 8).

Mając powyższe na względzie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4 oraz 5) oparte na podstawie art. 174pkt 1 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.

Należało więc ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu pozostałych przepisów postępowania, w tym najdalej idący, dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowi on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

Dla oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego, jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania, dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]