Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 424/21 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r., nr 1401-IEW3.4123.48.2020.JK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19.11.2021 r. o sygn. III SA/Wa 424/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27.11.2020 r., nr 1401-IEW3.4123.48.2020.JK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora IAS w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez prowadzenie postępowania przez organy w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wszelkie wątpliwości nie były wyjaśniane a tylko interpretowane w niekorzystny dla skarżącego sposób, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu majątkowego spółki, brak dostatecznie wnikliwego działania organu; 2. art. 134 p.p.s.a. przez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, w której jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233, dalej: p.u.n.) przez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie, w sytuacji gdy w postępowaniu administracyjnym nie ustalono w sposób rzetelny i wiarygodny, czy i w jakim termie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy - nie przeprowadzono właściwie analizy finansowej spółki, błędne określenie daty, do której należało zgłosić wniosek o upadłość.

2.2. Dyrektor IAS w Warszawie w przewidzianym prawem terminie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarżący sformułował zarzuty z powołaniem się zarówno na naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

3.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych skarżącego należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Warszawie. Wnoszący ją skarżący ograniczył się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji – jego motywacja w tym zakresie stanowi polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.

Mimo zasygnalizowanej wadliwości skargi kasacyjnej, warto odnieść się do argumentacji skarżącego, zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, decyzja wymiarowa nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. W myśl art. 5 o.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

Należy stwierdzić, że wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. Inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że w przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta zaistniała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki (skarżący funkcję tę pełni od 29.08.2012 r.). W rozpoznawanej sprawie trafnie Dyrektor IAS wskazując na zaległości spółki, jakie posiada ona z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do marca 2015 r. stwierdził, że spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już w grudniu 2014 r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu VAT za październik 2014 r., którego termin płatności przypadał na dzień 25.11.2014 r. Kolejne niezapłacone zobowiązanie z tytułu VAT to zobowiązanie za listopad 2014 r., którego termin płatności przypadał na 29.12.2014 r. Następne niezapłacone przez spółkę to zobowiązania z tytułu VAT za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Oznacza to, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług już w listopadzie 2014 r., a w kolejnych miesiącach 2014 r. i 2015 r. stan zadłużenia spółki pogłębiał się.

Biorąc pod uwagę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do marca 2015 r. uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniała z dniem upływu terminu płatności VAT za listopad 2014 r., tj. po dniu 29.12.2014 r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania.

Zwrócić należy uwagę, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości.

Prawidłowo WSA w Warszawie ocenił, że to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżący, który ją wniósł, zrzekł się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

s. M. Łent s. S. Presnarowicz s. S. Bogucki