I SA/Ke 465/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-12-30	
Data wpływu	2025-11-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Agnieszka Banach
Andrzej Mącznik /sprawozdawca/
Magdalena Chraniuk-Stępniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 134 par 1, art. 135, art. 145 par 1, art. 151, art. 200 i art. 205 par 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 240 par 1 ust. 11, art. 241 par 2 pkt 2, art. 243 par 1 i par 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 126; art. 31d ust. 3; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1687; par 2 ust. 1 pkt 2; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 września 2025 r. nr 2601-IOA.4105.4.2025 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. S.A. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 15 września 2025 r. nr 2601-IOA.4105.4.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy wydaną wobec T. S.A. w S. (spółka, strona, skarżąca) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (organ I instancji) z 13 lutego 2025 r. nr 2605-SPA.4105.36.2024 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z 16 marca 2023 r. nr [...] orzekającej o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji 30 września 2022r. spółka zwróciła się do organu I instancji o zwrot, na podstawie art. 31d ust. 1 i 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 126; ze zm.; dalej: u.p.a.), części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., przysługujący zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, w wysokości [...] zł.

Wysokość wnioskowanego zwrotu spółka obliczyła na podstawie wzoru określonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. Przy uwzględnianiu kosztu/ilości nabytej energii elektrycznej spółka nie uwzględniła wykazanych na poszczególnych fakturach VAT opłat związanych z dystrybucją energii, kosztów OZE, składników jakościowych, czy opłaty handlowej.

Decyzją ostateczną z 16 marca 2023 r. nr [...] organ I instancji orzekł o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., z tytułu zwolnienia przysługującego zakładowi energochłonnemu, w kwocie [...]zł.

Dnia 27 sierpnia 2024 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją w związku z opublikowanym 29 lipca 2024 r. wyrokiem TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 A. S.A. (Dz.U.UE.C.2024.4566), w którym Trybunał zajął stanowisko w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego od zużytych produktów energetycznych i energii elektrycznej przez zakład energochłonny. Zdaniem spółki orzeczenie TSUE wpływa na sposób kalkulacji kwoty zwrotu podatku akcyzowego. Przy wyliczaniu współczynnika "K", koszt wykorzystanej energii elektrycznej powinien uwzględniać także wszelkie inne należności z nią związane niebędące podatkami, w tym opłaty dystrybucyjne. Zapadły wyrok ma zatem bezpośredni wpływ na kalkulację wysokości zwrotu części zapłaconej akcyzy, która to wysokość będzie wyższa.

Organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym zakończone ww. decyzją ostateczną.

W piśmie z 7 stycznia 2025 r. strona wskazała m.in., że względem pierwotnie złożonego wniosku o zwrot częściowo zapłaconego podatku akcyzowego nie zmieniły się okoliczności związane ze spełnieniem wymagań zakreślonych w art. 31d u.p.a. warunkujących możliwość ubiegania się o zwrot części zapłaconego podatku. W związku z orzeczeniem TSUE, na skutek uwzględnienia opłat dystrybucyjnych, zmianie ulegnie wartość udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości sprzedanej. W wyniku uwzględnienia opłat za usługi dystrybucji w kalkulacji wysokości zwrotu, właściwa kwota zwrotu wynosi [...] zł, a nie [...] zł, co powoduje, że przyznany zwrot jest mniejszy o [...] zł.

Decyzją z 13 lutego 2025 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji z 16 marca 2023 r. orzekającej o wysokości zwrotu części podatku akcyzowego, zapłaconego od wykorzystanej przez spółkę energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej i uznanie, że nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej, pomimo że wyrok TSUE niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji ostateczniej.

Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy wyjaśnił, że wznowienie postępowania stwarza prawne możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając że aby zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie, orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na wydaną decyzję ostateczną. Następnie wskazał, że spółka spełniła wszystkie warunki wymienione w u.p.a. uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny oraz to, że spółka otrzymała zwrot we wnioskowanej przez siebie kwocie. Wyjaśnił także, że w art. 31d ust. 3 u.p.a. widnieje wzór do wyliczenia wysokości kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy. Jednym z elementów wzoru jest współczynnik "K" stanowiący udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek o zwrot.

Organ odwoławczy podkreślił, że TSUE w ww. wyroku orzekł, że rzeczywiste koszty nabytej energii w rozumieniu art. 31d ust. 3 u.p.a. powinny również obejmować opłaty dystrybucyjne. W istniejącym stanie faktycznym spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy, obliczając jego wysokość na podstawie tego wzoru. Wyliczenie przez spółkę współczynnika "K" uwzględniało jedynie sam koszt wykorzystanej energii elektrycznej. Wyliczenie nie obejmowało opłat dodatkowych, jakie poniosła spółka, w tym opłat dystrybucyjnych. Dodał, że zwrot zapłaconej części akcyzy dokonywany jest wyłącznie na wniosek zakładu energochłonnego złożony w terminie wynikającym z art. 31d ust. 9 u.p.a.

Dyrektor przyjął, że w związku z orzeczeniem TSUE spółka doszła do przekonania, że skoro opłaty dystrybucyjne mogą być uwzględniane przy obliczaniu wysokości zwrotu, to może niejako wnioskować o wyższy zwrot w procedurze wznowienia postępowania, modyfikując tym samym, po upływie ustawowego terminu, zakres pierwotnego wniosku.

Stwierdził, że skoro w przeprowadzonym postępowaniu zwykłym wysokość udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie była kwestią sporną i decyzja o zwrocie odpowiadała żądaniu strony, to trudno uznać, że wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji. Spółka nie otrzymała decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na uwzględnienie dodatkowych kosztów, w tym kosztów dystrybucji. Tym samym, w sytuacji gdy orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, to należało uznać, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Skoro wyrok TSUE nie daje podstaw do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej i nie wymusza odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, to tym bardziej nie daje podstawy do modyfikacji pierwotnego wniosku o zwrot w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania.

W ocenie organu odwoławczego złożenie żądania dodatkowego zwrotu ponad pierwotny wniosek jest wyjściem poza zakres przedmiotowy sprawy, w związku z czym nie może być przedmiotem postępowania wznowionego. Nie jest bowiem dopuszczalne rozszerzanie pierwotnego wniosku, nawet w sytuacji kiedy orzeczenie TSUE miałoby wpływ na wynik sprawy, gdyby pierwotny wniosek obejmował kwotę zwrotu uwzględniającą poniesione dodatkowe koszty nabycia energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne. Ponadto, w toku postępowania zwykłego organ nie dokonywał wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a., a jedynie zweryfikował spełnienie warunków formalnych przez spółkę oraz poprawność wyliczenia kwoty wnioskowanego zwrotu.

Na decyzję organu odwoławczego, reprezentowana przez pełnomocnika, spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

? art. 210 § 1 pkt § 6 i § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez spółkę w treści odwołania, pomimo związania ich treścią, a także poprzez zawarcie lakonicznego uzasadnienia, co doprowadziło do uznania, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-266/23 nie wpłynął na treść wydanej decyzji ostatecznej;

? art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wynikająca z art. 240 § 1 ust. 11 Ordynacji podatkowej, pomimo że wyrok TSUE niewątpliwie ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem, w wyniku uwzględnienia wyroku TSUE zostałaby wydana decyzja o odmiennej treści niż decyzja pierwotna. Uwzględnienie wykładni prezentowanej w wyroku TSUE powoduje, że spółce przysługuje wyższy zwrot podatku niż zawarty we wniosku i potwierdzony decyzją organu. Argumentowała, że organ podatkowy sam wyznaczył zakres decyzji pierwotnej poprzez dokonanie wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. w zakresie określonym także przez wyrok TSUE, a więc sposobu interpretacji wskaźnika wykorzystanej energii elektrycznej rozumianej we wzorze kalkulacji jako "K". Organ podatkowy wskazał w decyzji pierwotnej, że "stanowisko zgodnie z którym w tych kosztach nie należy uwzględniać kosztów dystrybucji energii elektrycznej i jej pochodnych jest prawidłowe". Zatem twierdzenie organu odwoławczego (które jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy) o braku dokonywania wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. mija się z prawdą, gdyż decyzja pierwotna w sposób bezpośredni wskazuje na dokonanie przez organ podatkowy procesu wykładni.

Spółka wyjaśniła, że składając wniosek o zwrot - w celu uniknięcia sporu - przedstawiła kalkulację obejmującą wyłącznie koszty zużytej przez spółkę energii, która nie obejmowała m.in. kosztów dystrybucji energii elektrycznej. Taka wykładnia art. 31d ust. 3 u.p.a. była wówczas jednolicie popierana przez organy podatkowe, orzecznictwo sądów administracyjnych, a także doktrynę. Wskazała, że orzeczenie TSUE wpływa na treść wydanej decyzji, gdyż zmienia przyjęty przez organ w decyzji pierwotnej sposób kalkulacji zwrotu części zapłaconej akcyzy i jego wysokość. Uwzględnienie wykładni prezentowanej w wyroku TSUE powoduje, że spółce przysługuje wyższy zwrot podatku niż zawarty we wniosku i potwierdzony decyzją organu podatkowego.

Spółka wnioskiem o wznowienie nie wyznacza nowych żądań, a jedynie żąda uchylenia decyzji pierwotnej z uwagi na niezgodną z przepisami unijnymi wykładnię przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a., przez co otrzymała niższy zwrot podatku niż jest jej należny zgodnie z wykładnią tego przepisu poczynioną przez TSUE.

Skarżąca akcentowała, że pierwotnie złożony wniosek za rok 2021 r. został złożony w ustawowo określonym terminie. Spółka wznawiając postępowanie, nie występuje z nowym wnioskiem o zwrot akcyzy za 2021 r., a jedynie żąda wznowienia postępowania zakończonego już decyzją ostateczną z uwagi na wyrok TSUE, który ma wpływ na treść tej decyzji, a konkretnie na kwotę wnioskowanego wcześniej zwrotu. Spółka zgadza się, że nie jest dopuszczalne rozszerzenie pierwotnie złożonego wniosku we wniosku o wznowienie postępowania, gdy stoi temu na przeszkodzie termin materialny. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występuje. Spółka występując z wnioskiem o wznowienie postępowania, nie wysuwa żadnych nowych żądań, nie rozszerza wcześniej złożonego wniosku. Spółka jedynie wnioskuje o wyższy zwrot podatku niż wcześniej jej przyznany decyzją ostateczną z uwagi na wydany wyrok TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Natomiast wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja organu odwoławczego wydana we wznowionym uprzednio, na wniosek spółki, postępowaniu. W pierwszej kolejności wyjaśnić zatem należy, że z art. 128 Ordynacji podatkowej wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego, uregulowane w przepisach art. 240 Ordynacji podatkowej i następnych, jest jednym z wyjątków od przywołanej zasady.

Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-12 Ordynacji podatkowej, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego w pełnym spektrum sprawy, charakterystycznym dla postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2025 r., I SA/Gl 1282/24; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje bowiem przesłanka wznowienia.

W realiach kontrolowanej sprawy spółka wniosek o wznowienie postępowania wywiodła na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej polega na tym, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16).

Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Jak wynika z akt sprawy decyzją dyrektora z 15 września 2025 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono stronie uchylenia decyzji ostatecznej z 16 marca 2023 r., wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosiła natomiast, że orzeczeniem mającym wpływ na ww. decyzję ostateczną jest wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. sygn. C-266/23.

W ocenie sądu trafne jest stanowisko skarżącej.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko dyrektora, zgodnie z którym przywołany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej przez organ I instancji decyzji, a ponadto, że wniosek spółki wyznacza nowe żądanie i wychodzi poza zakres przedmiotowy sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną. W wyroku z 12 grudnia 2024r. w sprawie III FSK 275/23 NSA wyraził pogląd, że przesłanka z ww. przepisu zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie TSUE mające wpływ na jej treść. Zwraca się uwagę, że obok wskazania konkretnego orzeczenia, dla skutecznego podniesienia warunku wznowienia postępowania, konieczne jest wskazanie jego wpływu na treść wzruszanego aktu. Wpływ ten zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkową w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 19 marca 2021 r., I GSK 6/18, nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich, orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i - szerzej - dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04).

W orzecznictwie sądów polskich przyjmuje się, że wykładnia dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości ma moc powszechnie wiążącą. W wyroku z 19 września 2008 r. (I GSK 1038/07) NSA wyraził pogląd, że jednoznaczna i dokładna odpowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego w praktyce determinuje treść orzeczenia sądu krajowego w danej sprawie, a także mimo braku wyraźnego uregulowania tej kwestii, faktycznie ma moc powszechnie obowiązującą.

Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej muszą zastosować się do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wyrok prejudycjalny jest wiążący z chwilą jego ogłoszenia ze skutkiem ex tunc, co uzasadnione jest dążeniem do zapewnienia efektywnego i jednolitego stosowania prawa unijnego. Orzeczenia TSUE stanowią wykładnię autentyczną, którą odnosi się do interpretowanego przepisu od chwili jego wejścia w życie (por. M. Domańska, M. Wąsek-Wiaderek, E. Wojtaszek-Mik, A. Zielony, Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Warszawa 2007, s. 83; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812).

Zatem wskazany wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 powinien mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Niewątpliwym jest, że w wydanym 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 wyroku stwierdzono, że art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu (pkt 1 sentencji). Ponadto, zdaniem TSUE, przepis ten nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że zakładowi energochłonnemu w rozumieniu tego przepisu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres, pod warunkiem że określone w tym względzie w uregulowaniu krajowym kryterium jest ukształtowane i stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania (pkt 2 sentencji).

Wyrok ten został wydany na skutek skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

a) "Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96 z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) może być rozumiany w ten sposób, że do rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej zaliczać należy jedynie cenę nabycia samej energii elektrycznej, z wyłączeniem jakichkolwiek dodatkowych opłat, na przykład opłaty dystrybucyjnej, których poniesienie zgodnie z obowiązującymi w państwie członkowskim przepisami jest niezbędne dla możliwości zakupu energii elektrycznej?";

b) "Czy przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2003/96, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on wyłączeniu zwolnienia z akcyzy od nabycia energii elektrycznej dla zakładu energochłonnego (art. 31d ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2022 r. poz. 143)) w przypadku, gdy zakład ten korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z akcyzy na podstawie przepisów krajowych (art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym), gdy zakład ten wykaże, że w stosunku do tej samej energii nie korzysta z tych dwóch zwolnień jednocześnie i przy założeniu, że łączna kwota zwolnień nie przekroczy kwoty zapłaconej akcyzy za ten sam okres?" (postanowienie z 28 grudnia 2022 r., I GSK 380/19).

Uzasadniając wystąpienie z ww. pytaniami, NSA wskazał między innymi, że z dostępnych materiałów legislacyjnych wynika, że wprowadzając zwolnienie dla zakładu energochłonnego państwo członkowskie uznało, że jest ono konieczne dla wypełnienia wspomnianych celów dyrektywy. W pracach nad ustawą krajową z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 1479), wprowadzającą do systemu przepis art. 31d zadeklarowano, że jego celem jest poprawienie konkurencyjności przemysłu na rynku międzynarodowym, zwłaszcza po kryzysie finansowym z 2009 r. (zob. stenogram z obrad podkomisji Finansów Publicznych z 21 lipca 2015 r., https://orka.sejm.gov.pl/zapisy7.nsf/0/D067862E04656FAFC1257E920046A6B1/%24File/0487207.pdf, s. 7., 17 i 23).

Istotny i zarazem decydujący dla rozstrzygnięcia sporu był fakt wydania rozstrzygnięcia organów podatkowych z zastosowaniem przepisów prawa krajowego będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych, które były przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca występując o zwrot częściowej akcyzy, jej kwotę wyliczyła zgodnie ze wskazanym w art. 31d ust. 3 u.p.a. wzorem. Do wyliczenia kosztów energii przyjęła koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej bez opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych), co organ I instancji na str. 4 decyzji ostatecznej z 16 marca 2023 r. uznał za wyliczenie prawidłowe. Po wydaniu wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 16 marca 2023 r., wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i argumentując, że wyrok TSUE zmienia diametralnie sposób kalkulacji kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy. Stwierdziła, że orzeczenie to ma wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż w wyniku zastosowania wykładni unijnej wysokość zwrotu podatku akcyzowego byłaby wyższa. Ponadto, wyrok ten ma charakter precedensowy, gdyż do tej pory nie zostało wydane orzeczenie TSUE odnoszące się do kwestii uregulowanych w art. 31d ust. 3 u.p.a. W wyniku tego wyroku przełamana została linia orzecznicza w prawie krajowym, zgodnie z którą orzekał organ podatkowy.

Zdaniem sądu zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, gdyż utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uznał, że wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, gdyż współczynnik "K", o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., od którego zależy uznanie udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, został wyliczony przez samą skarżącą bez uwzględnienia opłat dodatkowych, takich jak opłaty dystrybucyjne, czyli zgodnie z żądaniem skarżącej.

W wyrokach z: 21 października 2024 r., I GSK 380/19, 21 marca 2025 r., I GSK 1281/20 wydanych po wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej zaliczyć należy na podstawie art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. i zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy nie tylko cenę tej energii z wyłączeniem podatku od towarów i usług, lecz także należności dodatkowe, w tym obowiązkowe opłaty dystrybucyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższy pogląd w pełni podzielił.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Nie można zatem uznać za prawidłowe stanowisko dyrektora, że skoro w przeprowadzonym postępowaniu zwykłym wysokość udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie była kwestią sporną i decyzja o zwrocie odpowiadała żądaniu strony, to wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 nie miał wpływu na treść wydanych decyzji, albowiem spółka nie otrzymała decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na uwzględnienie dodatkowych kosztów, w tym kosztów dystrybucji.

Taka ocena pozostaje, zdaniem sądu, w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej związanej również z zasadą równości. Podstawa zasady sprawiedliwości podatkowej wynika z art. 2 Konstytucji RP, a wzmacniają ją art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast z art. 84 Konstytucji RP wynika "równość i powszechność opodatkowania". Z kolei art. 32 Konstytucji RP stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotą zasady sprawiedliwości podatkowej jest wymóg jednakowego traktowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Należy także podkreślić, że równość ma wymiar formalny, proceduralny oraz materialny. W ocenie sądu niesprawiedliwe i tym samym zakazane jest zaprezentowane przez dyrektora różnicowanie podmiotów posiadających istotną (mającą relewantny charakter), cechę (zakładów energochłonnych) w zakresie równości w opodatkowaniu, jak i równości wobec prawa podatkowego (jego stosowania).

Nie zyskało więc akceptacji sądu niesprawiedliwe różnicowanie, które na gruncie niniejszej sprawy oznaczałoby wyższy zwrot części zapłaconej akcyzy tylko w przypadku podmiotów występujących o nią poprzez wskazanie oprócz samego kosztu wykorzystanej energii elektrycznej także należności dodatkowych (opłat dystrybucyjnych), wbrew przyjętej powszechnie w tym czasie wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. i uzyskujących zarazem rozstrzygnięcie częściowo korzystne, a częściowo niekorzystne, w porównaniu do podmiotów, które zastosowały się do ówcześnie rozumianej treści ww. przepisu i zażądały zwrotu części zapłaconej akcyzy, uwzględniając jedynie sam koszt wykorzystanej energii elektrycznej (bez należności dodatkowych) i uzyskując jedynie rozstrzygnięcie korzystne, w sytuacji gdy następczo doszło do zmiany rozumienia przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a. na ich korzyść wskutek orzeczenia TSUE (zgodnie z którym przysługuje im wyższy zwrot akcyzy, niż ten który został im przyznany i wypłacony).

Nie może budzić, w ocenie sądu, jakichkolwiek wątpliwości, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu części akcyzy.

W sprawie chodziło bowiem (to było przecież przedmiotem żądania) o zwrot części zapłaconej akcyzy, a dopiero w wyniku uwzględnienia wyroku TSUE nastąpiło skonkretyzowanie jej kwoty. Natomiast żądanie zwrotu zostało złożone w terminie określonym w art. 31d ust. 9 u.p.a.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska dyrektora, że skarżąca żądając wznowienia postępowania, wystąpiła z nowym wnioskiem o zwrot akcyzy (nowym żądaniem) i wyszła poza zakres przedmiotowy sprawy.

Nie miało przy tym znaczenia, że skarżąca wskazała kwotę należnego zwrotu części zapłaconej akcyzy (85 874,79 zł) w toku postępowania wznowieniowego w piśmie z 7 stycznia 2025 r., a nie w samym wniosku o wznowienie postępowania – piśmie z 27 sierpnia 2024 r.

Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miał spór stron w zakresie oceny dotyczącej tego, czy dyrektor dokonywał wykładni przepisu art. 31d ust. 3 u.p.a.

Niewątpliwie organy podatkowe w ramach procesu stosowania, na pierwszym jego etapie musiały ustalić, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia. W sferze teoretycznej na tym etapie może wystąpić dwojaka sytuacja – albo istnieje pełna odpowiedniość między normą w jej bezpośrednim rozumieniu a sytuacją wymagającą rozstrzygnięcia, albo występują wątpliwości co do rozumienia stosowanej normy, których usunięcie wymaga posłużenia się wykładnią, która pozwoli ustalić znaczenie normy budzącej wątpliwość (tak J. Wróblewski, Stosowanie prawa (model teoretyczny) w: Jerzy Wróblewski. Pisma wybrane. Wybór i wstęp Marek Zirk-Sadowski, Warszawa 2015, s. 316-317).

W realiach niniejszej sprawy zarówno orzekające w sprawie organy, jak i strona skarżąca nie miały na etapie postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym wątpliwości co do znaczenia normy wynikającej z treści art. 31d ust. 3 u.p.a. Posługiwały się bowiem obowiązującą wówczas wykładnią tego przepisu wynikającą z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Sądy administracyjne przyjmowały wówczas, że przez udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej należy rozumieć wartość samej energii, która została wykorzystana przez zakład energochłonny, a nie kwoty globalnej jaką należy ponieść, aby dokonać zakupu energii – uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci.

Konsekwencją uznania naruszenia prawa procesowego w zakresie wydania zaskarżonej decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej) oraz decyzji organu I instancji (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) było oprócz wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej skargą decyzji - także uchylenie decyzji organu I instancji.

Ponownie rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania spółki, organy zobowiązane będą zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z wykładnią przyjętą przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-266/23 oraz wziąć pod uwagę rozważania sądu orzekającego w niniejszej sprawie zawarte w uzasadnieniu wyroku, uprzednio przyjmując założenie, że ww. wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej przez organ I instancji decyzji z 16 marca 2023 r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożyło się wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), kwota wpisu sądowego (200 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).