Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1823/09 w sprawie ze skargi K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1823/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. P. L. W. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach tego podatku polegające na nieopodatkowaniu otrzymanych od P. należności określanych jako "licencje na wykonywanie praw medialnych" oraz z tytułu premii za zdobycie tytułu Mistrza Polski. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka winna objąć przedmiotowym podatkiem kwoty otrzymane od P., ponieważ stanowiły one wynagrodzenie z tytułu sprzedaży praw medialnych do transmisji meczów piłkarskich. W związku z tym decyzją z dnia 14 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień i październik 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego materiału wynika, iż P. był wyłącznym właścicielem praw majątkowych i niemajątkowych do rozgrywek piłkarskich. Aby być wyłącznym właścicielem praw do rozgrywek piłkarskich, musiał on te prawa nabyć. Dysponowanie ww. prawami prowadzi do wniosku, że prawa te zostały przekazane przez kluby piłkarskie (w tym Skarżącą) do P. odpłatnie. Zatem w kontekście ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) Skarżąca świadczyła na rzecz P. (odbiorcy usług) określone usługi, za co otrzymywała wynagrodzenie (a więc świadczenie to miało charakter odpłatny).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że świadczone na podstawie umowy zawartej między P. a P. Sp. z o. o. usługi stanowią licencję podlegającą na mocy art. 147 ustawy o VAT zwolnieniu (nie jest to bowiem przedmiotem niniejszego postępowania), natomiast za zasadne uznał twierdzenie, że na pewno nie jest licencją odpłatne odstąpienie od wykonywania własnych praw medialnych i ich przekazanie na rzecz P.. Dyrektor zauważył, że nawet gdyby uznać, iż Skarżąca udzieliła P. licencji na posiadane prawa, przesądzającym argumentem w przedmiotowej sprawie, uzasadniającym prawidłowość podejmowanego niniejszą decyzją rozstrzygnięcia jest brak rejestracji w urzędzie skarbowym jakiejkolwiek umowy zawartej z P., z tytułu której Skarżąca otrzymywała płatności. Zauważył, że umowa zawarta przez Skarżącą z P. w zasadzie nie miała formy pisemnej - na jej podstawowe postanowienia składały się bowiem jedynie pełnomocnictwo udzielone w dniu 22 lipca 2000 r., pismo potwierdzające przyjęcie tego pełnomocnictwa wraz ze zobowiązaniem P. do jego wykonania zgodnie z jego treścią oraz uchwała z dnia 8 czerwca 2000r. Jak wynika z niespornych w sprawie okoliczności powyższe dokumenty - niejako składające się na umowę, o której mowa w art. 147 ustawy o VAT. - nigdy nie zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym celem rejestracji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. przez Skarżącą. Usługa ta podlega zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu wg stawki podstawowej 22% , natomiast obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne żądanie Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w jakiej zaskarżona decyzja uchyla decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 października 2008 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. i w tym zakresie określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w wysokości 182 664 zł (zaskarżona decyzja zaskarżona jest w tej części, z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora IS, że otrzymana w tym miesiącu część wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów piłkarskich z udziałem reprezentacji Skarżącej winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 października 2008 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących tytułu będącego podstawą wypłaty przez P. kwot: 535 000 zł, 710 000 zł oraz 710 000 zł na rzecz Skarżącej oraz ich dowolną ocenę, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że kwoty te, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od P. z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej umowę z dnia 27 lipca 2000 r. należy zaklasyfikować jako umowę dotyczącą udzielenia licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej, a nie sprzedaży tych praw. Zdaniem Spółki mocy ww. umowy udzielono "P." licencji na korzystanie z praw medialnych do meczów drużyny Skarżącej. Skarżąca podkreśliła również, że przepisami prawnymi, według których należy rozpatrywać istnienie obowiązku podatkowego, są przepisy obowiązujące w momencie domniemanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przeniesienia przez Skarżącą na rzecz P. praw medialnych, czyli przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) obowiązującej w 2000 r. Natomiast organ odwoławczy doprowadził bowiem do sytuacji, w której w sprawie znalazły zastosowanie przepisy nowej ustawy o VAT, które nie obowiązywały i nie były znane stronom w dniu dokonania przez nie domniemanej czynności prawnej.

Dalej Spółka powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06, stwierdziła, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, Skarżąca nie była zobowiązana do naliczania podatku VAT na kwotach otrzymanych od P. w związku z udzieleniem licencji na prawa medialne do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W odniesieniu do spornej w toku niniejszego postępowania kwestii opodatkowania licencji na prawa medialne do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej w rozgrywkach ligowych, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, zgodnie z którym w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że na podstawie umowy zawartej przez P. z P. w dniu 27 lipca 2000 r. doszło do udzielenia licencji na prawa medialne przez Skarżącą bezpośrednio P..

3.3. Sąd wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (statut P., uchwały P.) wynika, że P. jest wyłącznym właścicielem wszelkich praw majątkowych i niemajątkowych (w tym: praw medialnych) do rozgrywek ligowych oraz pucharowych prowadzonych przez P. (a więc również do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej). Sąd podkreślił, że również w Umowie, przyznającej P. licencje na wykonywanie praw medialnych do rozgrywek piłkarskich dwóch najwyższych klas / rozrywkowych polskiej ligi (w tym na sezon 2003/2004 oraz sezon 2004/2005), P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawnionym do dysponowania wszelkimi prawami do rozgrywek piłkarskich. W konsekwencji, Sąd stanął na stanowisku, że z treści Umowy wynika, że jej stronami są wyłącznie P. i P., a jej postanowienia nie pozwalają stwierdzić, że umowa ta została zawarta na rzecz Skarżącej. Na taką kwalifikację umowy nie może - zdaniem Sądu - wpłynąć fakt zmiany statutu P., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu P. oraz kluby piłkarskie uczestniczące w rozgrywkach są współwłaścicielami praw majątkowych i niemajątkowych do spotkań piłkarskich z udziałem tych drużyn. W związku z powyższym, nie można stwierdzić, że umowa została zawarta w imieniu Skarżącej, co oznacza, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 147 ustawy o VAT.

3.4. Sąd nie zgodził się również z argumentami Skarżącej, zgodnie z którymi skoro umowa została zawarta w 2000 r., to do oceny jej skutków należałoby stosować przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, które nie przewidywały, by opłaty takiego rodzaju, jakie były wypłacane przez P. na rzecz Skarżącej podlegały opodatkowaniu VAT. Sąd pokreślił, iż podstawą dokonania konkretnych wypłat wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw medialnych była nie umowa, a późniejsza uchwała Zarządu P., co przesądza, że obowiązek podatkowy z tytułu omawianych wypłat winien być rozpatrywany z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, bowiem dopiero wtedy została wykonana konkretna usługa, polegająca na sprzedaży przez Skarżącą praw medialnych do meczów z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej w sezonie 2003/2004 oraz 2004/2005.

3.5. Wobec powyższego, Sąd wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny sprawy, w związku z czym zarzuty Skarżącej, iż w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia regulacji odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, należy uznać za niezasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w przypadku, gdy zaskarżona decyzja została wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że wypłacone przez P. na rzecz Skarżącej kwoty 535 000 zł, 710 000 zł oraz 710 000 zł, jako wypłacone tytułem sprzedaży praw medialnych, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez jego niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie:

(i) art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwoty otrzymane przez Skarżącą od P. z tytułu udzielenia licencji na prawa medialne do meczów rozgrywanych z udziałem drużyny piłkarskiej Skarżącej nie były zwolnione od podatku od towarów i usług;

(ii) art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że fakt wypłaty każdorazowej z omawianych kwot przez P. na rzecz Skarżącej rodził obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu dokonania wypłat;

3. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przejawia się w stwierdzeniu, iż Skarżąca nie mogła skorzystać z przewidzianego wskazaną wyżej regulacją zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek. Jej zdaniem wskazana wyżej umowa z dnia 27 lipca 2000 r. spełniła wszystkie określone w przepisie art. 147 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przesłanki, które umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłat dokonanych na podstawie tej umowy. Po pierwsze umowa ta została zawarta przez 1 maja 2004 r., po drugie nie jest umową wymienioną w art. 4 pkt 2 lit. c) i lit. e) ustawy o VAT z 1993 r. i po trzecie umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 13 maja 2004 r., a więc przed dniem 14 maja 2004 r.

Następnie według Skarżącej Spółki Sąd uznając, że sporne wypłaty winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sposób niewłaściwy zastosował art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub ustawie – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usługi sprzedaży praw, z uwagi na fakt, iż przepis ten pozostaje zupełnie bez znaczenia dla ustalenia zakresu obowiązków podatkowych z tytułu wypłat dokonanych na rzecz Skarżącej przez P.. Według Spółki przesądzające dla ustalenia obowiązku podatkowego z tego tytułu powinny być przepisy obowiązujące w dniu zawarcia umowy dotyczącej domniemanej sprzedaży praw, a wprowadzone później do porządku prawnego regulacje, nawet jeśli obowiązywały w dacie dokonania wypłat z tytułu sprzedaży praw, nie powinny być uznane za kształtujące jakiekolwiek obowiązki podatkowe.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do konsekwencji podatkowych tej samej umowy w stosunku do innych klubów piłkarskich, przed tutejszym sądem zapadły już orzeczenia. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1859/09, 18 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 661/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1069/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1083/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1110/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1111/10; 15 czerwca 2011 r., I FSK 1140/10. W powyższych orzeczeniach podzielono stanowisko i argumentację organów podatkowych, uznając stanowisko prezentowane przez kluby piłkarskie za nieprawidłowe. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje ocenę zawartą w cytowanych wyrokach.

Na wstępie należy się odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zasadniczego problemu w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie kwestii wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą od P.. Zarzuty te zostały wywiedzione w oparciu o podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają do zakwestionowania przyjętego przez Sąd I intonacji stanu faktycznego, należy się do nich ustosunkować w pierwszej kolejności.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalnie zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wypłacone przez P. na rzecz Skarżącej kwoty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił decyzję organu w zakresie spełnienia wymogów procesowych. W toku postępowania podatkowego prowadzono szerokie postępowanie dowodowe, oparte nie tylko na zawnioskowanych przez skarżącą dowodach, ale również pogłębioną o analizę wzajemnych relacji związek - Kluby oraz statutu P., co zapewniło prawidłowe i zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy ustalenie stanu faktycznego. Podkreślić również należy, iż skarżąca zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, do którego się ustosunkowała, nie wnosząc jednocześnie żadnych nowych dowodów. Skarga kasacyjna nie zawiera argumentów, które pozwalałyby zakwestionować powyższe twierdzenia. W szczególności nie zawiera wskazań, które z okoliczności faktycznych nie zostały ustalone prawidłowo, jakie dowody należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zarówno skarga kasacyjna, jak i pisma procesowe wskazują na błędne wnioski, jakie wyciągnął Sąd I instancji z przeprowadzonych dowodów. Można stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej polemizując z przyjętym przez Sąd I instancji stanem faktycznym, kwestionuje ocenę zebranych dowodów w sprawie.

Kluczowym zarzutem dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, oceny tej nie zmienia treść pełnomocnictwa wystawionego przez Skarżącą Spółkę na rzecze P.. Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji, z treści tego dokumentu z dnia 22 lipca 2000 r. wynikało jednoznacznie, że Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do zawarcia przez P. umowy z P. w imieniu własnym i na rzecz k. s. L. W.. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że P. zawierając umowę z 27 lipca 2000 r. działał wyłącznie we własnym imieniu i na własną rzecz. Potwierdza to także treść umowy z dnia 27 lipca 2000 r., w której przedstawiciel P. oświadczył, że organizacja piłkarska jest wyłącznym dysponentem praw medialnych rozgrywek ligowych i zawiera umowę we własnym imieniu. Z zapisów tej umowy wynika również, że jej stroną nie był K. P. L. W. S. S.A. Bezspornym jest również to, że w latach 2004-2005 kluby I i II ligi, w tym skarżąca, otrzymywały wypłaty z P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P.. Kluby piłkarskie zrzeszone w P. nie zawarły żadnej umowy regulującej tryb, wysokość i zasady przekazywania wynagrodzenia z tytułu praw medialnych. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., które źródło swoje miało w umowie zawartej przez P. z P. spółka z o.o. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w czasie narady Prezesów Klubów I i II ligi odbytej w dniu 29 maja 2000 r. kluby, w tym skarżąca postanowiły o ograniczeniu swoich praw medialnych pod rygorem wyeliminowania z rozgrywek. Klub udzielił związkowi prawa do komercyjnego wykorzystania widowiska sportowego. Pozwala to na postawienie wniosku, iż P. stał się dysponentem praw medialnych, kluby jednakże pozostały ich właścicielami. Na tej podstawie Zarząd P. podjął w dniu 8 czerwca 2000 r. uchwałę nr III/24, iż jest on wyłącznym dysponentem praw medialnych i na tej też podstawie zawarł umowę z P. spółka z o.o. na podstawie której udzielił wyłącznej licencji na wykonywanie praw medialnych rozgrywek piłkarskich do końca sezonu 2004/2005. Na podstawie powyższego uznano, że do sprzedaży praw medialnych P. przez skarżącą doszło w 2004 r., a sprzedaż ta winna być traktowana jako usługa sprzedaży praw podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe akceptuje uznając, że tak dokonana ocena materiału dowodowego nie może by uznana za dowolną. Należy podkreślić, że kluczowym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy. On bowiem determinuje w dalszej kolejności zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Odtworzenie prawidłowego stanu faktycznego w tej sprawie nie było dla organów podatkowych zadaniem łatwym z uwagi na postępowanie zarówno P., jak i klubów sportowych. Podmioty te nie zadbały bowiem we właściwy sposób o takie dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych, które nie pozostawiałyby wątpliwości w zakresie ich skuteczności oraz oddziaływania na sferę prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, zadaniem organów i Sądu I instancji, było zatem dokonanie oceny skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Aby tego dokonać, koniecznym było ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy P. a P. z dnia 27 lipca 2000 r., udzielała ona wyłącznej licencji na wykonywanie wszelkich praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Na wstępie tej umowy P. oświadczył, że jest wyłącznie uprawniony do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Umowa ta zawarta została na zasadzie wyłączności i dotyczyła m.in. przeniesienia praw medialnych do rozgrywek piłkarskich. Określała obowiązki klubów w zakresie bezpieczeństwa, przystosowania oświetlenia i trybun itd. Natomiast kwestia wynagrodzenia płaconego przez P. za korzystanie z praw medialnych uregulowana została w odniesieniu do P.. Podstawą wypłaty wynagrodzenia klubom z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały Zarządu P., podejmowane każdego roku. Bezspornym jest, iż w sezonie 2004/2005 kluby I i II ligi, w tym Skarżąca, otrzymywały wypłaty od P., na podstawie odrębnych uchwał Zarządu P.. W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą wypłat wynagrodzenia z tytułu praw medialnych były wyłącznie uchwały zarządu P., które miały swoje źródło w umowie zawartej przez P. z P.. W niniejszej sprawie doszło do czynności przeniesienia przez stronę skarżącą praw medialnych do rozgrywek sportowych na rzecz P. w 2004 i 2005 r. L. W., podobnie jak inne kluby sportowe I i II ligi dokonywała sprzedaży praw medialnych do meczów w danym sezonie, kiedy brała udział w rozgrywkach danej ligi. Skoro cała usługa nie została przez Skarżąca wykonana przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż otrzymywała ona należności za świadczone usługi po dniu 1 maja 2004 r., to usługa ta podlegała opodatkowaniu od dnia 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obejmując opodatkowaniem usługi sprzedaży praw oraz udzielania licencji i sublicencji. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 4 pkt 1, tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji, sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Aby upoważnienie skutkujące rozszerzeniem umowy na klub sportowy mogło odnieść postulowany przez stronę skarżącą rezultat, powinno eksponować w swej treści expressis verbis, bądź w sposób pozwalający na jednoznaczną wykładnię - wskazanie umocowania P. do działania w imieniu spółki i na jej rzecz. Takie dopiero pełnomocnictwo stanowiłoby podstawę do oceny przez organy podatkowe. Brak pełnomocnictwa tej treści czyni bezprzedmiotowym dalej idące rozważania ukierunkowane na ocenę charakteru umowy zawartej pomiędzy P. a P. i skutki z niej wynikające. Skarżąca nie była stroną tej umowy, a P. nie dysponował pełnomocnictwem do zawarcia umowy w jej imieniu i na jej rzecz. Ze stanowiskiem tym dodatkowo koresponduje w sposób niedwuznaczny już sama treść umowy, artykułująca, że P. jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do wszelkich praw dotyczących rozgrywek piłkarskich. Brak było bezpośredniego stosunku cywilnoprawnego pomiędzy stroną skarżącą, a P.. Istniał natomiast taki stosunek ekonomiczny, który uprawnia do stwierdzenia, iż wypłaty dokonywane przez P. na rzecz spółki, z tytułu praw medialnych miały swe integralne źródło wyłącznie w kolejnych uchwałach Zarządu P..

Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając się od jej skutków konwencjonalnych na gruncie innych gałęzi prawa, w szczególności prawa cywilnego. Ten aspekt musi również mieć wpływ na ocenę przebiegu zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skoro dokonano wypłat z tytułu wynagrodzenia za prawa medialne po 1 maja 2004 r., to podlegały one opodatkowaniu. Taka konstatacja organów orzekających w sprawie, była dopuszczalna i została dokonana bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strony czynności prawnych (w szczególności P. i kluby), swoim postępowaniem doprowadziły do sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy musiał zostać poddany ocenie, co do skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Ocena, zgodnie z którą uznano, że wynagrodzenie wypłacane klubom sportowym z tytułu praw medialnych po 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się w ramach oceny swobodnej i jest zgodna z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przyjęcie za ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym klub otrzymał wynagrodzenie ze sprzedaży praw medialnych z tytułu obowiązku podatkowego wynikającego z samych wypłat tych należności, prowadzi do stwierdzenia, że źródło tych wypłat powstało po 1 maja 2004 r., czyli pod rządami ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. To z kolei prowadzi do niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 147 ust. 2 ustawy o VAT.

Na mocy przepisu art. 147 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi polegające na udzieleniu licencji, które nie podlegały przed dniem 1 maja 2004r. podatkowi były zwolnione od podatku do dnia 31 grudnia 2005 r. Warunkiem zwolnienia było udzielenie licencji na podstawie umów zawartych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zarejestrowanie tych umów w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r. Strona warunków zwolnienia nie wypełniła. Za spełnienie warunków zwolnienia nie można uznać zawiadomienia urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy pomiędzy P. a P.. Pamiętać należy, że przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter przepisów wyjątkowych. Zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extentendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Wynika z tego, że strona chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu licencji do praw medialnych musi ściśle przestrzegać wszystkich warunków i tak układać bieg zdarzeń gospodarczych, aby nie była wątpliwości, co do ich spełnienia. W rozpoznawanej sprawie strona powyższych kryteriów nie spełniła.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną