Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 266/17 w sprawie ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Bk 266/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę G. R. (dalej jako: "Skarżąca") i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 7 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPB-2-1.4515.360.2016.1.PM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d.") - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekazanie środków pieniężnych otrzymanych w darowiźnie od ojca do rąk własnych obdarowanej (Skarżącej), a następnie jej własna wpłata na jej rachunek bankowy pozwala przyjąć, że Skarżąca spełniła przesłanki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., to jest udokumentowała otrzymanie środków pieniężnych stanowiących darowiznę poprzez ich przekazania na rachunek bankowy i w konsekwencji nabyła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1.

Zdaniem organu, nie sposób więc zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że ustawodawca nie to miał na myśli formułując omawiany przepis, że aby skorzystać z ww. zwolnienia nie można dokonać darowizny w gotówce do ręki obdarowanego. Element ten stanowi jeden z koniecznych warunków umożliwiających skorzystanie z postanowień art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Celem ustawodawcy ustanawiającego zwolnienie z opodatkowania określone w art. 4a u.p.s.d. było wprowadzenie prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, jak również zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego i systemu podatkowego, gdyż tylko udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego zapewni bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Skarżąca otrzymała od ojca darowiznę w wysokości powyżej 10.000,00 zł. Pieniądze zostały przekazane w formie gotówkowej "z ręki do ręki". Pomiędzy Skarżącą i ojcem została sporządzona pisemna umowa darowizny. Tuż po podpisaniu przedmiotowej umowy, jeszcze tego samego dnia, Skarżąca dokonała wpłaty kwoty darowizny na swój rachunek bankowy. W najbliższym czasie, tj. przed upływem sześciu miesięcy od dnia przyjęcia darowizny, Wnioskodawczyni planuje złożyć we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie SD-Z2.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.? Czy w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że zostały spełnione warunki do skorzystania z ulgi, w szczególności fakt dokonania darowizny został potwierdzony przelewem na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego w przypadku darowizny środków pieniężnych warunkiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest m. in. fakt udokumentowania przez obdarowanego ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostały przekazane Skarżącej w formie gotówkowej "z ręki do ręki", które następnie ona sama wpłaciła na swój rachunek bankowy, to, zdaniem organu, nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

3.3. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli : w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku.

Należy zwrócić szczególną uwagę na treść normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., statuującej przesłanki zwolnienia. Jest ona niewątpliwie adresowana wyłącznie do podatnika - zgłaszającego darowiznę. Należy też pamiętać, że darowizna jest dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Celem darowizny jest nieodpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. U podstaw umowy leży zatem obiektywna i stypizowana prawna przyczyna przysporzenia, określana jako causa donandi. Darowizna ma charakter konsensualny, a zatem dochodzi do skutku już w razie złożenia przez strony oświadczeń woli w odpowiedniej formie ( por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2019 r., I ACa 623/18, LEX nr 2635151). Zgodnie z art. 890 §1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczona darowizna została spełniona. W wypadku braku aktu notarialnego, w razie wątpliwości należy brać pod uwagę wolę darczyńcy. Do przyjęcia, że darowizna miała miejsce, konieczne jest wykazanie woli darczyńcy przysporzenia na rzecz obdarowanego, kosztem majątku darczyńcy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11 (opubl. CBOSA), zgodnie z którym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymaniem dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 §1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na rachunek obdarowanego. Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej ( por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15 i cytowane tam orzecznictwo, opubl. CBOSA). Omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie nakłada on wymogu przekazania przez darczyńcę darowizny pieniężnej na rachunek obdarowanego, a wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy uznać jedynie za wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Ponieważ wymóg udokumentowania darowizny w określony w przepisie sposób ma właśnie charakter jedynie gwarancyjny i dowodowy, jest spełniony także wtedy, gdy stanowiące przedmiot darowizny środki pieniężne zostaną przelane nie na rachunek bankowy obdarowanego, ale przekazane obdarowanemu w formie gotówkowej, który wpłaci je na własne konto bankowe. Nie można bowiem abstrahować od realiów społeczno-gospodarczych naszego kraju, w których znaczna część, szczególnie starszych osób, przechowuje swoje oszczędności poza systemem bankowym. Wiele głośnych afer z instytucjami finansowymi w tle, upadłości banków zniechęca starsze osoby do korzystania z usług firm z tego sektora. Przy wykładni regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób zatem abstrahować nie tylko od jej celu, ale także wskazanych powyżej okoliczności i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o ile nabycie odpłatne - bez względu na formę prawną – pozostaje domeną stosunków handlowych, o tyle nabycie pod tytułem darmym - co ma swoje nie tylko społeczno-gospodarcze, lecz i emocjonalne uzasadnienie – najczęściej dochodzi do skutku właśnie na gruncie stosunków rodzinnych (Aleksy Goettel (w: ) Mieczysław Goettel (red.), Mariola Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, wyd. ABC 2011). W ustawie o podatku od spadków i darowizn przyjęto ogólne kryterium prawno-ekonomiczne, w myśl którego to "nabywca" rzeczy lub prawa majątkowego staje się podatnikiem. W systemie podatków zasilających budżety samorządowe, to właśnie podatek od spadków i darowizn ma najbardziej "prorodzinny" charakter. Koncepcja podatku od spadków darowizn opiera się na założeniu, że im stopień bliskości jest większy, tym obciążenie podatkowe powinno być mniej dotkliwe.

Skoro zatem w opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że otrzymała od ojca tytułem darowizny określoną kwotę pieniędzy, którą wpłaciła na swoje konto bankowe, to w ramach postępowania interpretacyjnego organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, jak również kwestionować przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym uznać należy w konsekwencji, że będzie przysługiwało jej prawo do zwolnienia określonego w art.4a u.p.s.d. wobec dokonania rzeczywistych czynności - causa donandi. Jeżeli jednak organ w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego stwierdzi, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością to Skarżąca nie będzie mogła korzystać z ochrony określonej w art.14m Ordynacji podatkowej.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.