Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. W. kwotę 4 655,00 zł (słownie: cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pani B. W. (dalej Strona, Skarżąca) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23.07.2013 r. (akt notarialny Rep, A nr [...]). dokonała odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. S., wraz z prawami związanymi oraz udziału w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy położony w budynku nr [...] przy ul. S. w W. (miejsce postojowe), za łączną cenę 925.000,00 zł, w tym: 894.250,00 zł za sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz 30.750,00 zł za sprzedaż ww. miejsca postojowego. Prawo własności przedmiotowych nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności z dnia 21.04.2012 r. (Rep. A nr [...]) oraz umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia udziałów w jego własności z dnia 21.04.2012 r. (Rep. A nr [...]).

W dniu 30.04.2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-39), w którym Strona wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 925.000,00 zł, koszt uzyskania przychodów w kwocie 671.254,90 zł dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 253.745,10 zł, kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 253.745,10 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł i podatek należny w wysokości 0 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...].12.2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 23.07.2013 r. prawa własności nieruchomości lokalowej oraz udziału w prawie współwłasności garażu wielostanowiskowego. W jego wyniku, decyzją z dnia 28.06.2019 r. określił zobowiązania podatkowego na kwotę 41.699,00 zł. Do wyliczenia przyjęto wartość sprzedanej nieruchomości określoną w umowie w kwocie 925 000 00 zł, koszty odpłatnego zbycia w kwocie 5.083 zł, przychód w kwocie 919.917,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 620.620,78 zł oraz dochód zwolniony od podatku w kwocie 79.829,53 zł.

Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji z dnia [...].06.2019 r. zarzucając tej decyzji: :

1. naruszenie przepisów postępowania: tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej "O.p"., poprzez pominięcie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." poprzez błędną wykładnię polegająca na nieuwzględnieniu przysługującego Stronie prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami oraz nieuwzględnienie wydatków na remont nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony wskazał, iż organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przedłożonej przez Stronę dokumentacji, tj. oświadczenia banku D. N. Polska SA z dnia 08.08.2013 r. oraz § 4 umowy sprzedaży, stwierdzonej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 23.07.2013 r. świadczącej o prawie Strony do zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku w związku z dokonaną spłatą przez Stronę kredytu wraz z odsetkami. Dodatkowo organ podatkowy także niesłusznie nie uznał poczynionych przez Stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego, które mieszczą się w wydatkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej Dyrektorem, Organ) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. w kwocie 34.594.00 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor wskazał, że zważywszy, że Strona w dniu 23.07.2013 r. sprzedała prawo własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w prawie współwłasności - w garażu wielostanowiskowym położonych w budynku nr [...] przy ul. S. w W., gdzie nabyła je w dniu 21.04.2012 r., nie ulega wątpliwości, że sprzedaż ta nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dyrektor wskazał, że z tytułu sprzedaży Strona uzyskała przychód w wysokości 925.000.00 zł pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia udokumentowane kserokopią faktury VAT z dnia 20.05.2013 r. za wykonaną usługę opisaną jako: "czynności doradcze, organizacyjne oraz pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości w W. W., ul. S. lok. [...] ".

Z kolei do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zalicza się w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął koszty uzyskania przychodów w kwocie 586.527.00 zł. Dyrektor zauważył jednak, iż zgodnie z aktem notarialnym Rep A [...]Strona wniosła w całości wkład budowlany za lokal w łącznej kwocie 586.527,00 zł plus należny podatek VAT (586.527,00 zł + 46.922.16 zł), dlatego cała zapłacona przez Stronę kwota winna stanowić koszt uzyskania przychodu. Słusznie, zdaniem Dyrektora, natomiast organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty nabycia udziału w prawie własności garaż w kwocie 30.750 zł, koszty związane z zawarciem aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21.04.2012r., w kwocie 619,00 zł, koszty związane z zawarciem aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21.04.2012 r. w kwocie 2.623,20 zł, koszty poniesione na opłatę za służebność gruntową, polegającą na prawie do korzystania z części działki nr [...] w postaci jednorazowego wynagrodzenia na rzecz spółdzielni "Starówka" Rep. A nr [...] z dnia 21.04.2012 r w kwocie 101,58 zł (8223/971373 x 12.000,00 zł.). Uzyskany ze sprzedaży dochód wyniósł zatem 252.374,06 zł.

Dyrektor wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Strona wydatkowała uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód w wysokości 220.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul W. w W. wraz z prawami z nim związanymi (rep. A nr [...]z dnia 03.02.2014 r), jego remont oraz spłatę kredytu hipotecznego.

Dyrektor zauważył, że sprzedana przez Stronę nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności garażu wielostanowiskowego położonych w W. przy ul. S. obciążona była hipoteką umowną łączną do kwoty 876.443.01 zł na rzecz Banku D. N. P.S.A. tytułem zabezpieczenia roszczeń o spłatę kapitału kredytu z dnia 22.12.2011 r. Z dokumentacji jednoznacznie wynika, że nabywcy wywiązali się ze zobowiązania spłaty części ceny w kwocie 583.236.84 zł tytułem całkowitej spłaty zadłużenia Sprzedającej wobec Banku D. N. P.S.A. wraz z kwotą prowizji za wcześniejsza spłatę z tytułu tego kredytu. Dyrektor stanął na stanowisku, że nie przysługuje Stronie prawo do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz odsetkami. Zauważył przy tym, iż Strona poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zbytą nieruchomość nie zaspokoiła swoich potrzeb mieszkaniowych, w związku z czym spełnienie powołanych warunków uzasadniających zaliczenie spłaty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Ponadto objęcie zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup (budowę) zabudowanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywalnej nieruchomości, drugi raz - poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę lego kredytu.

Zdaniem Dyrektora Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wydatki Strony w kwocie 201.287.40 zł poniesione w związku z zakupem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul W. w W. oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 03.02.2014 r w łącznej wysokości 435,00 zł dokumentującego ww. nabycie spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poniesionych przez Stronę wydatków na remont lokalu mieszkalnego Dyrektor uznał, jako spełniające wymogi ustawowe, wydatki na kwotę 54.523,70 zł (zamiast 43.641,69 zł jak uznał Organ pierwszej instancji). Wskazał przy tym, że nie sposób uznać za wydatki na remont wydatków na zakup narzędzi czy przedmiotów, które mogą być wielokrotnie wykorzystywane i nie mają bezpośredniego wpływu na poprawę czy przywrócenie odpowiedniego stanu technicznego remontowanej substancji mieszkaniowej. Do wyżej wymienionych "przedmiotów" można zaliczyć zapas do wałka, taśmy, rolki papieru mające na celu jedynie zabezpieczenie w trakcie prowadzonych prac remontowo- budowlanych. Przy czym, w ocenie Dyrektora, Organ pierwszej instancji kwalifikując poniesione wydatki w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. nie zweryfikował szczegółowo, które z poniesionych wydatków odnoszą się do elementów wyposażenia, a które spełniają przesłankę trwałego, fizycznego i funkcjonalnego połączenia z elementami konstrukcyjnymi lokalu. Analiza załączonych przez stronę dokumentów wskazuje natomiast, że część z poniesionych przez Stronę wydatków powyższy warunek spełnia. Zasadnym jest zatem zaliczenie do kategorii wydatków realizujących cele mieszkaniowe wydatków udokumentowanych fakturami VAT: nr SI4/100098 z dnia 02.07.2014 r. na "Wykonanie i montaż zabudowy szklanej" na kwotę 2.500,01 zł, nr 20/2014 z dnia 28.07.2014 r. na "Meble, zabudowa stała" na kwotę 2.026,00 zł oraz nr 17/2014 z dnia 02.06.2014 r. na "Szafy i garderoby/zabudowa stała lokal.62" na kwotę 6.356,00 zł. Tym samym uznał, że Strona na własne cele mieszkaniowe poniosła wydatki w łącznej kwocie 256.246,10 zł, na którą składają się wydatki związane z zakupem lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. w W. w kwocie: 201.722,40 zł oraz remontem lokalu mieszkalnego w kwocie: 54.523,70 zł.

Wobec powyższego rozliczenie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych winno, w ocenie Dyrektora, wyglądać w następujący sposób:

- przychód z odpłatnego zbycia 919.917,00 zł

- koszty uzyskania przychodu 667.542,94 zł

- dochód 252.374,06 zł

- wydatki na własne cele mieszkaniowe 256.246,10 zł

- dochód zwolniony od podatku 70.299,68 zł

- dochód do opodatkowania 182.074,38 zł

- podstawa opodatkowania 182.074.00 zł

- należny podatek 34.594,00 zł

W skardze z dnia 31 grudnia 2019 r. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję z dnia [...] listopada 2019 r. zarzucając jej naruszenie

1) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez:

a) niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21.04.2012 r.;

b) niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 21.04.2012 r.

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez nie zaliczenie do wydatków realizujących cele mieszkaniowe wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą vat nr 12/04/2014 z dnia 30.04.2014 r. na kwotę: 10 280,00 zł.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. w związku z nie ustaleniem prawidłowej wartości wniesionego przez skarżącą wkładu budowlanego opisanego w § 3 ust. 1 i ust. 4 oraz § 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 21.04.2012 r.

4) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na nie uwzględnieniu przysługującej podatniczce prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami oraz nie uwzględnienie wydatków na remont nieruchomości

wniosła o uchylenie zaskarżonej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości określenia przez Dyrektora wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 23.07.2013 r. prawa własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w W. przy ul. S. , wraz z prawami związanymi oraz udziału w prawie współwłasności nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy położony w tymże budynku (które zostały nabyte w dniu 21.04.2012 r.).

Strony są zgodne co do zasadności opodatkowania przychodów ze zbycia ww. nieruchomości na podstawie 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (ich odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie). Są zgodne również co do tego, że Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 925.000 zł (rep. A nr [...]- k. 102 akt administracyjnych), pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 5.083 zł (usługa pośrednictwa przy sprzedaży – k. 168 akt administracyjnych), co daje przychód w wysokości 919.917 zł. Spór dotyczy natomiast prawidłowości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu wraz z udziałem we współwłasności garażu (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.) – Skarżąca zarzuca niewłaściwie ustalenie kosztów sporządzenia aktów notarialnych Rep. A nr [...] z dnia 21.04.2012 r. oraz Rep. A nr [...]z dnia 21.04.2012 r. oraz pobieżne ustalenie wartości wkładu budowlanego na ww. lokal, który to wkład w wysokości 586.527 zł miał charakter wstępny (§3 ust. 3 i 4 oraz §6 aktu notarialnego Rep. A nr [...]). Zarzuca również nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Skarżącej uprawniających do skorzystania przez Nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą VAT nr 12/04/2014 z dnia 30.04.2014 r. na kwotę 10.280 zł oraz wydatku związanego z dokonaną przez Skarżącą spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami.

Jeśli chodzi ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w prawie własności garażu wielostanowiskowego) należ zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (zastrzeżenie nieistotne w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Skarżąca wskazuje, że koszty sporządzenia aktu notarialnego Rep. Nr [...] (związanego z nabyciem udziału we własności garażu wielostanowiskowego w W. przy ul. S. – k. 93 akt administracyjnych) oraz nr [...](związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S. – k. 65) wyniosły odpowiednio 828,14 zł oraz 2.697,00 zł (a nie jak przyjął Organ odpowiednio 619,00 zł oraz 2.623,20 zł – str. 4 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie Sąd zauważa, że jak wynika z pokwitowania dot. miejsca postojowego z dnia 21 kwietnia 2012 r. (k. 172 akt administracyjnych) notariusz pobrał 619 zł oraz 147,60 zł za 1 wypis aktu notarialnego, czyli łącznie 766,60 zł, jednocześnie jak wynika z pokwitowania dot. lokalu z dnia 21 kwietnia 2012 r. (k. 171 akt administracyjnych) notariusz pobrał 2.623,20 zł oraz kwotę 295,20 zł za 4 wypisy aktu notarialnego, czyli łącznie 2.918,40 zł.

Jak wynika z powyższego, Organ niezasadnie nie zaliczył do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego oraz kosztu nabycia udziału we własności garażu wydatków związanych z otrzymaniem wypisów aktu notarialnego. W tym zakresie prawidłowa kwota wydatków z tytułu sporządzenia aktu notarialnego Rep. Nr [...] oraz Nr [...]wyniosły odpowiednio 766,60 zł oraz 2918,40 zł. W tym kontekście Sąd zauważa, że nie widzi podstaw, dla których wydatek na wypisy aktu notarialnego miałby nie stanowić kosztu nabycia nieruchomości. Zważywszy, że zawarte w formie aktu notarialnego umowy (Rep. Nr [...] oraz Nr [...]) określają wzajemne prawa i obowiązki stron, oczywistym jest, że Skarżąca jako strona tychże umów wystąpiła o wypisy aktów notarialnych (niezależnie od tego, że ich uzyskanie umożliwiło przedłożenie ich kopii organom podatkowym, tak że w rezultacie znajdują się w aktach administracyjnych). W tym zakresie jest to koszt nabycia ww. nieruchomości (ich nabycie następuje w następstwie zawarcia umów w formie aktu notarialnego, gdzie Skarżąca celem uzyskania tychże umów musiała ponieść koszty ich wypisów). W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. u.p.d.o.f. poprzez: niewłaściwe ustalenie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] z oraz aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Skarżąca zarzuca również pobieżne ustalenie wartości wkładu budowlanego na ww. lokal, który to wkład w wysokości 586.527 zł miał charakter wstępny (§3 ust. 3 i 4 oraz §6 aktu notarialnego Rep. A nr [...]). W tym zakresie Skarżąca zarzuca naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. w związku z nieustaleniem prawidłowej wartości wniesionego przez skarżącą wkładu budowlanego. W tym zakresie jednak Skarżąca nie wskazała prawidłowej wysokości poniesionego w tym zakresie wydatku. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. Rację ma Skarżąca wskazując na treść §3 ust. 3 i 4 umowy z dnia 21.04.2012 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (Rep. A nr [...]) i podnosząc, że wniesiony przez Skarżącą przewidywany wkład budowlany za lokal w łącznej kwocie 586.527 zł (plus należny podatek VAT) miał charakter wstępnie ustalony ("(...) do dnia dzisiejszego: - zgodnie z powołaną wyżej umową Nabywca wniósł w całości wstępnie ustalony przewidywany wkład budowlany za lokal w łącznej kwocie 586.527 zł (...) plus należny podatek VAT (...) – nie nastąpiło rozliczenie kosztów budowy tego lokalu. 4/ z treści §6 powołanej wyżej umowy wynika, że jeżeli po dokonaniu ostatecznego rozliczenia kosztów budowy powstanie różnica pomiędzy wysokością wstępnego kosztu budowy, a kosztem ostatecznym wówczas: a/ gdy kwota wpłacona przez Członka Spółdzielni określona w umowie będzie niższa od wysokości ostatecznego kosztu budowy Członek zobowiązany jest do wpłacenia różnicy (...) b/ gdy kwota wpłacona przez Członka Spółdzielni będzie wyższa od wysokości ostatecznego kosztu budowy – zobowiązaną do wypłacenia różnicy jest Spółdzielnia). Należy jednak zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że w następstwie ostatecznego rozliczenia kosztów budowy poniesione przez Skarżącą z tego tytułu (wniesionego wkładu budowlanego) uległy zmianie (w stosunku do wpłaconej pierwotnie kwoty 586.527 zł powiększonej o należny podatek VAT) – czy sama Skarżąca wpłaciła określoną kwotę Spółdzielni tytułem zwrotu różnicy, czy też Skarżąca otrzymała określoną kwotę od Spółdzielni tytułem zwrotu wskazanej różnicy. W tym miejscu Sąd zauważa, że zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią (...) udokumentowane koszty nabycia. Sama Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na to, że poniosła inne koszty w tym zakresie, co w istocie uniemożliwiało dokonanie innego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W tym miejscu Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1110/18, zgodnie z którym "Choć stosownie do art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to od reguły tej przewidziano szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.". W tym zakresie zatem Sąd nie podzielił wskazanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 O.p. w związku z nieustaleniem prawidłowej wartości wniesionego przez skarżącą wkładu budowlanego opisanego w § 3 ust. 1 i ust. 4 oraz § 6 aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 21.04.2012 r.

Jeżeli jednak w ramach ponownie rozpoznawanej przez Organ sprawy, Skarżąca przedstawi określone dowody (ew. zawnioskuje o przeprowadzenie określonych dowodów) Organ, po zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. .187 §1 O.p.) oceni na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy zasadne jest uznanie, że z tytułu rozliczenia kosztów budowy ze Spółdzielnią Skarżąca poniosła inną kwotę wydatków niż wskazana kwota 586.527 zł (plus należny podatek VAT). Na podstawie zgromadzonego obecnie materiału dowodowego (obejmującego dokumenty przedstawione przez Skarżącą) nie było podstaw do kwestionowania wskazanego ustalenia.

Jeśli chodzi natomiast o zarzucany brak uwzględniania - jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Skarżącej uprawniających do skorzystania przez Nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. – wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą VAT nr 12/04/2014 z dnia 30.04.2014 r. na kwotę 10.280 zł, Sąd zauważa, że wskazana na tej fakturze (k. 128 akt administracyjnych) kwota 10.280 zł (wraz z podatkiem) dotyczy pozycji "meble kuchenne". W tym zakresie zatem – tylko w oparciu o wskazany opis faktury – nie można przesądzić jaki charakter mają wskazane meble. Organ w zaskarżonej decyzji przytoczył wyrok WSA w Lublinie z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 606/17, w którym Sąd ten wskazał, że "z punktu widzenia systemu podatkowego nie można w taki sam sposób oceniać wyposażenia mieszkania w postaci mebli wolnostojących, które można swobodnie przenieść do innego lokalu bez żadnego uszczerbku dla tych mebli oraz komponentów meblowych zaprojektowanych i wykonanych na wymiar do konkretnego lokalu, trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi tego lokalu. Skoro tak, wykładnia systemowa wspiera argumentację, że pojęcie remontu na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f. może obejmować czynności polegające na zamontowaniu w mieszkaniu tego rodzaju wyposażenia, które jest trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi lokalu" i w konsekwencji uznał zasadność zakwalifikowania szeregu faktur jako dokumentujących wydatki Skarżącej na Jej własne cele mieszkaniowe (wskazując, że dotyczą one zabudowy). W tym zakresie nie było jednak wystarczające, w oparciu o zawarty na fakturze opis ("meble kuchenne"), przesądzenie o tym, że nie stanowią one "komponentów meblowych zaprojektowanych i wykonanych na wymiar do konkretnego lokalu, trwale połączonych z elementami konstrukcyjnymi tego lokalu.". W tym zakresie zatem Organ działając na podstawie art. 180, 187 oraz art. 190 O.p. winien był uzupełnić materiał dowodowy np. o dokumentację fotograficzną (w tym zakresie doszło zatem również do naruszenia wskazanych przepisów), celem ustalenia jaki charakter miały meble kuchenne, a nie ograniczając się wyłącznie do opisu na fakturze, wykluczyć możliwość uznania tego wydatku za wydatek na cele mieszkaniowe Skarżącej.

Tym samym za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie do wydatków realizujących cele mieszkaniowe wydatków na zakup mebli kuchennych wraz z integralnym wyposażeniem udokumentowanych fakturą vat nr 12/04/2014 z dnia 30.04.2014 r. na kwotę: 10 280,00 zł (w tym zakresie ocena Organu była przedwczesna)

Jeśli chodzi natomiast o art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na nie uwzględnieniu przysługującej podatniczce prawa do zwolnienia, w związku z dokonaną spłatą kredytu (mieszkaniowego) wraz z odsetkami, należy wskazać, że według Organu "(...) Strona poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na zbytą nieruchomość nie zaspokoiła swoich potrzeb mieszkaniowych" (str. 6 zaskarżonej decyzji), jednocześnie zdaniem Skarżącej "(...) [z] treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oba te warunki zostały przez Panią B. W. spełnione (...)". W istocie zatem spór dotyczy tego, czy uzyskanie przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (opodatkowanej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) przychodu (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) i przeznaczenie go (w określonej części) na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu na nabycie tej nieruchomości, umożliwia uznanie tego wydatku (na spłatę kredytu) za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatnika (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) i tym samym uprawnia go do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu taki wydatek nie może zostać uznany za poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatnika zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., zdaniem Skarżącej wydatek taki winien zostać uznany za poniesiony na własne cele podatnika zgodnie z ww. przepisem. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

W tym zakresie Sąd rozpoznający sprawę w niniejszej składzie podziela stanowisko zaprezentowanego w wyroku tut. Sądu z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19 i w dalszej części przywołuje je jako swoje.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego jest - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przewiduje natomiast, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania (podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych mających za przedmiot nieruchomość lub jej część oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów - jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazany pięcioletni okres, po upływie którego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu nie stanowi wartości samej w sobie, która determinuje opodatkowanie dochodu, lecz stanowi wyraz uznania, że dłuższy, ponad wskazane pięć lat okres własności przez podatnika (jego spadkodawcę) nie stanowi podstawy do opodatkowywania dochodu. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizację własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.) a także wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Wynikająca z tych przepisów preferencja podatkowa obejmuje dochód, który służy realizacji własnego celu mieszkaniowego. Zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w dalszych przepisach (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) szczegółowo specyfikując stany, uznawane za przejaw realizacji własnych celów mieszkaniowych, kilkukrotnie wskazuje na jego charakter i zakres jako "wydatki na własne cele mieszkaniowe". Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowiąc podstawę tego zwolnienia dwukrotnie akcentuje ten cel, jako fundament ulgi.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy; innymi słowy u ich podstaw leży cel zarobkowy (spekulacyjny). Jeśli zatem podatnik spłaca kredyt zaciągnięty na realizację przez celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Organ uznał, że nie może wejść wobec Skarżącej w grę zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, w części która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednym z przejawów wydatkowania dochodu na realizację własnych celów mieszkaniowych, jest - po myśli art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - dokonanie wydatków, poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że dokonując wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., Organ uznał, że spłata kredytu zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) może dotyczyć jedynie kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie nowych (innych) nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych. Organ, w ocenie Sądu, dokonuje w tym zakresie nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu.

Przypomnienia wymaga, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki (ich rodzaje), poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych nabycie składnika majątkowego, zasadniczo nieruchomości (budynku, jego części, praw spółdzielczych, gruntu mającego służyć budowie budynku mieszkalnego); koszty realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego mającego za przedmiot własny budynek lub lokal mieszkalny, względnie ich część (budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego a także rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego) a także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.

Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum.

Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu (pożyczki), lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, należy uznać, że chodzi tu przy tym o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika (jego spadkobiercę) nieruchomości jest preferowane.

Jeśli bowiem uznać, na gruncie tego przepisu, że zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, to za niezrozumiałe trzeba uznać uczynienie elementem tak skonstruowanej ulgi, wymagania by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wyraźnie wymaga, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jeśli by zatem odczytywać zamiar ustawodawcy w ten sposób, że przepis ten preferuje zakup nowych, innych niż zbywane nieruchomości, to wyrazem tak skonstruowanej preferencji nie mógłby być warunek stawiany w przepisie, wymagający, by zaciągnięcie zewnętrznego finansowania (kredytu, pożyczki) nastąpiło bezwarunkowo przed dniem uzyskania przychodu.

Taki warunek - po pierwsze - nie miałby bowiem żadnego znaczenia jako element konstrukcyjny zwolnienia od podatku, bowiem w takim samym stopniu służy sfinansowaniu takiego zakupu zobowiązanie zaciągnięte zarówno przed jak i po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Wymaganie to byłoby zatem zbędne. Przypomnienia przy tym wymaga, że ustawodawca konstruując przepisy nie wprowadza do nich treści zbędnych, nie wyrażającej żadnej wartości merytorycznej. Przypomnienia przy tym wymaga, że w Rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) zawarto zasady i wytyczne co do sposobu tworzenia aktów prawnych, które są pomocne przy odczytywaniu ich treści. I tak, przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą (§ 5 Rozporządzenia); przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy (§ 6 Rozporządzenia); zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych (§ 7 Rozporządzenia); W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia). W § 11 Rozporządzenia zawarto natomiast regulację, zgodnie z którą w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi, które nie służą̨ wyrażaniu norm prawnych, a w szczególności apeli, postulatów, zaleceń, upomnień oraz uzasadnień formułowanych norm.

Co więcej, potwierdzeniem tego wniosku jest, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym - trzy), a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie (a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (...)") dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Po drugie - założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu (pożyczki) zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania. Z momentem zbycia nieruchomości podatnik otrzymuje bowiem środki ze zbycia. Oczywiste jest przy tym, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki (bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo - kredytowa) wymaga określonego wkładu własnego na zakup nowej nieruchomości, ten zaś niejednokrotnie podatnik będzie miał dopiero po uzyskaniu przychodu ze zbycia nieruchomości.

Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięte były przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki) choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej). Na uwagę zasługuje przy tym, że przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 u.op.d.o.f. mówi nie o jakimkolwiek kredycie (pożyczce), lecz kredycie zaciągniętym na nabycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przyjęcie zatem interpretacji prezentowanej przez organ oznaczałoby, że mielibyśmy do czynienia z absurdalną sytuacją, że sporne zwolnienie obejmowałoby sytuacje dotyczące jedynie:

1) spłaty takiego kredytu (pożyczki) i odsetek, który został zaciągnięty w przeszłości poprzedzającej zdarzenie, co do którego podatnik nie ma pewności, co do rezultatu oraz momentu jego nastąpienia, jakim jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zarazem

2) takiego, który podatnik zaciągnął na zakup własnej nieruchomości, realizującej jego własne cele mieszkaniowe, a zarazem

3) której jednak w dacie zaciągnięcia kredytu (pożyczki) - aż do dnia przychodu podatnik nie może mieć własności (przy czym nie sposób pomijać, że podmiot udzielający kredytu lub pożyczki udziela go nie blankietowo, na zakup jakiejś, nieokreślonej nieruchomości lub w celu realizacji nieokreślonego w czasie zamiaru jej zakupu, lecz na cele zakupu konkretnej nieruchomości, zwykle zabezpieczając ten zakup hipoteką na nabywanej nieruchomości).

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zasada pierwszeństwa wykładni językowej, nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej.

W procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. O poprawności interpretacji najmocniej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową.

Przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany.

Analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w analogicznym brzmieniu, przewidującym zwolnienie z podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe obowiązywały do końca 2006 r. Nie wskazywały one, jak należy rozumieć spłatę kredytu - czy ma to być jedynie kredyt na nowe lokum, czy też może być on zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość; przepisy te zawierały jedynie warunek, by spłacany kredyt (pożyczka) był zaciągnięty - tak jak ma to miejsce na gruncie regulacji obowiązujących w rozpoznawanej sprawie - przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Taką interpretację przepisów przewidujących zwolnienie od podatku przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest, by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości. Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że "podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.", czy interpretację w interpretacji z 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie podano: "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego powyżej przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od 10% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., o ile nie korzystali z tzw. "ulgi odsetkowej" czyli nie odliczali i nie odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. odsetek od kredytu" (por. także interpretacje np.: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 października 2008 r., Nr IPPB1/415-916/08-2/MC), interpretacja z 19 grudnia 2009 r., Nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z 30 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/M oraz z 11 sierpnia 2010 r., Nr IPPB2/415-227/10-2/MG).

Pogląd powyższy znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo, w wyroku z 6 kwietnia 2009 r. w sprawi o sygn. akt II FSK 509/06 Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę, do której miały zastosowanie wcześniejsze w porównaniu do znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisy, zaakcentował że "Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu. Co więcej - nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c"). Tę ostatnią ulgę ustawodawca ograniczył - w 2003 r. - do spłat na poczet kredytów i pożyczek zaciągniętych nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania przychodów. (...)". Powyższa linia orzecznicza, wskazująca, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie także przy spłacie kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych: w Łodzi i Gliwicach, w wyrokach odpowiednio z dnia: 6 marca 2009 r., I SA/Łd 1247/08 oraz 10 lutego 2009 r., I SA/GI 921/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć także stanowisko odmienne od zaprezentowanego powyżej. W jego konsekwencji podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 stycznia 2015 r., II FSK 3211/12, 5 listopada 2009 r., II FSK 863/08, 4 listopada 2008 r. II FSK 1057/07, 18 sierpnia 2010 r. II FSK 526/09, 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 i II FSK 2567/10 oraz WSA: w Gliwicach z 17 listopada 2009 r., I SA/GI 396/09, z 10 kwietnia 2013 r., w Krakowie z 6 maja 2015 r., I SA/Kr 136/15, w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 273/10, w Kielcach z 23 października 2013 r. I SA/Ke 487/14).

Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" na uwagę zasługuje, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów.

Jako przykład można wskazać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r. w spr. o sygn. akt FPS 5/96, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (obecnie dwóch lat) od dnia sprzedaży" oraz uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z 5 czerwca 1997 r., III RN 25/97 (ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455).

Z kolei, w uchwale siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, wyrażony został pogląd zgodnie z którym "(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)".

Wykładni obowiązujących w latach 2004-2006 przepisów regulujących zwolnienie z podatku w związku z przeznaczeniem dochodu na realizację własnego celu mieszkaniowego uwagę poświęcił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z 4 grudnia 2012 r., w spr. o sygn. akt II FPS 3/12. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozróżnienia kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredytu refinansowego, stwierdzając, że są to różne instrumenty ekonomiczne; kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku.

Wskazane wyżej orzeczenia wskazują na istnienie rozbieżności w zakresie interpretacji przepisu, którego treścią jest uzależnienie zwolnienia dochodu od jego przeznaczenia na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, co determinuje, że należy jej dokonywać w sposób korzystny dla podatnika.

Art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario (przykładowo, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09). Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 13 lutego 2001 r., sygn. akt K 19/99 oraz z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwierciedlenie w jego dotychczasowym orzecznictwie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), co oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Te zasady - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane "z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywatela" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; zob. także K 4/03, K 48/04, K 33/05, SK 42/05, SK 51/06, K 19/07, P 28/07, K 42/07, K 44/07). Natomiast w wyroku z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Trybunał wskazał, że "(...) nagromadzenie wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych".

W konsekwencji, Sąd w składzie orzekającym dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, której podstawę prawną stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. stwierdza, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości zastosowania wskazanego przepisu gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni, że wydatki poczynione na otrzymanie wypisów aktów notarialnych (obejmujących umowy dotyczące nabywanych nieruchomości) stanowią koszty nabycia tychże nieruchomości; jeżeli Skarżąca przedstawi określone dowody (ew. zawnioskuje o przeprowadzenie określonych dowodów) Organ, po zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.) oceni na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy zasadne jest uznanie, że z tytułu rozliczenia kosztów budowy ze Spółdzielnią Skarżąca poniosła inną kwotę wydatków niż wskazana kwota 586.527 zł (plus należny podatek VAT) – w braku przedstawienia dowodów (zawnioskowania o przeprowadzenie określonych dowodów), przyjmie ww. kwotę jako kwotę wydatków poniesionych; Organ działając na podstawie art. 180, 187 oraz art. 190 O.p. uzupełni materiał dowodowy (np. o dokumentację fotograficzna), celem ustalenia jaki charakter miały meble kuchenne (oznaczone tak na fakturze VAT nr 12/04/2014 z dnia 30.04.2014 r.) – celem ustalenia, czy objęte są one zakresem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f.; przyjmie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że istnieje możliwości zastosowania wskazanego przepisu, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, o której mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. zostaje przeznaczony na spłatę udzielonego przed datą sprzedaży kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej jako "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 oraz 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.655 zł składał się wpis od skargi w wysokości 1.038 zł, wynagrodzenie pełnomocnika-doradcy podatkowego w wysokości 3.600 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.