I SA/Wr 524/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-27	
Data wpływu	2024-06-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Łukasz Cieślak
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	III FSK 880/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżone postanowienie w całości	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2505; art. 33 par. 2 pkt 1w zw. z  art. 2 par. 1 pkt 1,  art. 18 pkt 2; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 572;  art. 6; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540;  art. 54 par. 1 pkt 4 w zw. z  art. 201 par. 1a,  art. 201 par. 1 pkt ,  art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483;  art. 1,  art. 2,  art. 7,  art. 32 ust. 1;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Piotr Kieres, AWSA Łukasz Cieślak, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.1.2024.2 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami egzekucyjnymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. D. (dalej Strona/Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.1.2024.2 uchylające w części postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ pierwszej instancji) z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0271-SEW2.720.52.2023.18 w sprawie zarzutów zgłoszonych w prowadzonej wobec Strony egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 22 listopada 2022 r. tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (dalej VAT) za kwiecień 2014 r. w wysokości 15 zł i uznające zarzut w zakresie nieistnienia obowiązku, co do odsetek od zaległości podatkowej z tytułu VAT za kwiecień 2014 r. wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej, a uchylonej w części decyzją organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2022 r. (zarzut 1) oraz utrzymujące w pozostałym zakresie ww. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy w zakresie zarzutów 2 i 3, tj. stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w ww. tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec M. sp. z o.o. (dalej Spółka) do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej DUKS); oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3 o odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Skarżącemu decyzji tego organu.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że po dwukrotnym uchyleniu postanowień organu podatkowego pierwszej instancji, wydano kolejne postanowienie o treści powołanej na wstępie. W zakresie zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę 15 zł (należność główna) i odsetki za zwłokę (10 zł). Decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję o odpowiedzialności, w tym co do odsetek w wysokości 7 zł wynikających z decyzji organu podatkowego pierwszej z dnia 16 grudnia 2019 r. a postępowanie w sprawie odpowiedzialności za te odsetki umorzył. Organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 listopada 2022 r. wyegzekwował kwotę 25,05 zł, która została przekazana wierzycielowi. W związku z decyzją organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2022 r. wierzyciel ww. kwotę zaliczył na zaległość główną w wysokości 15 zł a kwotę wynikającą z odsetek (10,05 zł) zaliczył na najstarszą zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że po stronie Skarżącego nie istnieje obowiązek w postaci odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu VAT za kwiecień 2014 r. w zakresie wynikającym z decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Kwota odsetek nie jest naliczana w sytuacji, gdy ich wysokość nie przekraczała trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r., poz. 1640) za poleconą przesyłką listową. Ustalenie dokonane przez organ odwoławczy jest równoznaczne z tym, że organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien orzekać o odpowiedzialności Skarżącego za odsetki za zwłokę. Konsekwencją dokonanych ustaleń jest brak możliwości dochodzenia od Skarżącego w trybie egzekucji administracyjnej kwoty nienależnie ustalonych odsetek za zwłokę. Tym samym uznano za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

W zakresie dopuszczalności i zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku co do sumy odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki uznano, że brak było podstaw do merytorycznego odniesienia się do zarzutu Strony i zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności tego zarzutu. Odwołano się do treści przepisu art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej uPEA) i wskazano, że wspomniany zarzut był już przedmiotem postępowania przed WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 22 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23, CBOSA. Sąd wprost wskazał, że organ odwoławczy posiadał podstawy dla uznania, że nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Co do zarzutu nieistnienia obowiązku w postaci odsetek za zwłokę z uwagi na czas prowadzonego postępowania odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej to organ odwoławczy działając na podstawie art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej OP) oraz art. 54 § 1 pkt 3 OP oraz art. 54 § 2 OP uznał, że nie doszło do przerwy w naliczaniu odsetek i zarzut ten jest niezasadny. Postępowanie odwoławcze zostało wszczęte w dniu 17 stycznia 2020 r. a zakończone 28 listopada 2022 r. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. NSA oraz organ podatkowy pierwszej instancji czyli okoliczności niezależnych od organu odwoławczego. NSA rozpatrywał skargi kasacyjne dotyczące wymiaru należności podatkowych podmiotu głównego, za długi którego Strona odpowiada. Kwestia ta miała podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Wyroki NSA wpływały do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu sukcesywnie. Ostatni wpłynął w dniu 24 marca 2022 r. Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych przez NSA – organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sprawie rozliczenia ustanowionych gwarancji bankowych. Postępowanie w tym zakresie zakończono w dniu 27 września 2022 r. Wynik tych postępowań miał istotne znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności podatkowej Strony także z innych tytułów niż objęte niniejszym postępowaniem. O konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy z uwagi na trwające postępowanie przed NSA oraz organem podatkowym pierwszej instancji pełnomocnicy Strony byli na bieżąco informowani. W postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu wskazywano okoliczności, które spowodowały wyznaczenie nowego terminu. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnicy Strony nie kwestionowali ani zasadności wstrzymywania się z załatwieniem sprawy do czasu rozpatrzenia sprawy przez NSA, jak i rozliczenia gwarancji bankowych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym było wstrzymanie się w załatwieniu sprawy do ostatecznego ustalenia wysokości ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Załatwienie odwołania Strony mogło nastąpić dopiero po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych przez NSA (kwestie wymiarowe), a następnie przez organ podatkowy pierwszej instancji (rozliczenie gwarancji bankowych).

2. Skarga przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołane na wstępie postanowienie organu odwoławczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej KPA) w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 uPEA polegające na utrzymywaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy naruszało ono:

- art. 34 § 2 pkt 1 uPEA poprzez wydanie postanowienia o oddaleniu zgłoszonych zarzutów, w sytuacji gdy doszło do: prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym – w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.311; określenia obowiązku i prowadzenia egzekucji niezgodnie z treścią tego obowiązku wynikającego z przepisów prawa co do odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) uPEA poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej uKS) poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej OP) poprzez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji będącej podstawą tytułu wykonawczego, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Stronie decyzji tego organu;

- art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) uPEA poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, ponieważ tytuł wykonawczy nie określa obowiązku zobowiązanego, w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 27 § 1 pkt 3 uPEA poprzez brak prawidłowego wskazania treści obowiązku podlegającego egzekucji, tj. w szczególności nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym terminów, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz brak określenia w tytule wykonawczym obowiązku zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną;

- art. 33 § 2 pkt 1 uPEA poprzez błędne uznanie, że prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego egzekucja dotyczy obowiązku istniejącego, podczas gdy organ prowadzi egzekucję wobec należności, które nie są mu należne.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i utrzymał w mocy stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w skardze.

3.2. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA). Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną [...] (art. 134 § 1 PPSA).

3.3. Wyrok został wydane na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie 119 pkt 3 PPSA.

3.4. Zgodnie z art. 34 § 2 uPEA wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 uPEA). Na mocy art. 18 pkt 2 uPEA przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej KPA) stosuje się odpowiednio. W myśl art. 124 § 1 KPA postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 124 § 2 KPA). Z kolei art. 126 KPA odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 107 § 2–5, które regulują kwestie związane z zakresem uzasadnienia decyzji. Zgodnie z art. 107 § 3 KPA uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Zadaniem uzasadnienia jest przekonanie strony o prawidłowości rozstrzygnięcia. Uzasadnienie postanowienia powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 11 KPA). Równocześnie uzasadnienie powinno umożliwić organowi nadzoru oraz sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego postanowienia oraz motywów rozstrzygnięcia. Uzasadnienie postanowienia jest wadliwe nie tylko wtedy, gdy nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, ale także wtedy, gdy mimo formalnej poprawności jego treść – ze względu np. na ogólnikowość stwierdzeń i argumentów – nie pozwala na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym czyni w stopniu istotnym wątpliwym poprawność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie. Jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu postanowienia strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem – zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli postanowienia przez sąd administracyjny. Prawidłowe uzasadnienie postanowienia ma – zdaniem Sądu – nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych (por. P.M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el i powołane w nim mutatis mutandis orzecznictwo dotyczące uzasadnienia decyzji mające odpowiednie zastosowanie do postanowień).

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę, że postanowienie organu odwoławczego budzi wątpliwości co się tyczy kwestii uzasadnienia prawnego. Warto jest na wstępie wskazać, że sam organ odwoławczy wskazuje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki za kwiecień 2014 r. w wysokości 15 zł określała kwotę odsetek w wysokości 7 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. uchylił ww. odsetki i w tym zakresie umorzył postępowanie. Takie rozstrzygnięcie wynikało z treści art. 54 § 1 pkt 5 OP (który nie został powołany przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie) w myśl, którego odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej. Niezrozumiałym dla Sądu jest jednak fakt, że skoro w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za miesiąc kwiecień 2014 r. nie ustalono odsetek za zwłokę i umorzono postępowanie w tym zakresie, to jaki sens prawny ma argumentacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS czy też oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. o odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Skarżącemu decyzji tego organu.

3.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 34 § 2 ab initio w zw. z art. 18 pkt 2 uPEA w zw. z art. 124 § 2 KPA w zw. z art. 107 § 3 KPA oraz art. 8 § 1 KPA i art. 11 KPA. Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie prawne oznacza wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnieniem tego warunku nie jest, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, tworzenie przypisów na końcu postanowienia, w których zawarta jest treść przepisów prawa. Takie działanie godzi nie tylko w zasadę zaufania do władzy publicznej (art. 8 § 1 KPA) ale również w zasadę przekonywania (art. 11 KPA).

3.7. Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 OP w zw. z art. 205 § 2 OP i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na kwotę kosztów sądowych składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota wynagrodzenia przewidziana dla jednego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.8. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest rozpoznania ponownie sprawy z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku Sądu zwłaszcza, co do kwestii sformułowania w sposób zrozumiały i czytelny uzasadnienia postanowienia z uwzględnieniem okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy.