II GSK 1899/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2022-10-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marcin Kamiński
Patrycja Joanna Suwaj
Wojciech Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	652  Sprawy ubezpieczeń zdrowotnych
657	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	VI SA/Wa 1195/22	
Skarżony organ	Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1285; art. 66 ust. 1 pkt 35a; Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 137; art. 1 § 1,  § 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia NSA Patrycja Joanna Suwaj Protokolant asystent sędziego Paweł Cholewski po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. sygn. akt VI SA/Wa 1195/22 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 marca 2022 r. nr 21/2022/BP w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz P. Sp. z o.o. w S. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 1195/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 marca 2022 r. nr 21/2022/BP w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego: uchylił zaskarżoną decyzję; zasądził od Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia na rzecz skarżącej P. Sp. z o.o. w S. 480 zł złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił Prezes Narodowego Funduszu Zdrowia, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Organ administracji wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

a) art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1285 z późń. zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- ww. przepis do dnia 30 czerwca 2022 r. (to jest przed jego zmianą na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) nie miał zastosowania do prokurentów,

- "powołanie do pełnienia funkcji" o jakim mowa w ww. przepisie prawa nie dotyczy prokurentów,

a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że prokurent nie podlega obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnemu na mocy art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., podczas gdy – w ocenie wnoszącego skargę – przepis ten w brzmieniu sprzed nowelizacji miał zastosowanie do prokurentów, bowiem prokurent jest osobą powołaną do pełnienia funkcji na podstawie aktu powołania.

II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na naruszeniu:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa NFZ w oparciu o niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia wyroku w zakresie przyjęcia przez Sąd, że wstanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach nie obejmuje swoją hipotezą prokurentów jako, że nie są to podmioty pełniące funkcje na podstawie aktu powołania w rozumieniu ww. przepisu ustawy o świadczeniach, podczas gdy ustanowienie pełnomocnictwa szczególnego typu, jakim jest prokura, wymaga dokonania czynności prawnej, którą prawodawca wskazał w art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach (tu: akt powołania), a zatem prokurenci mieszczą się w katalogu osób, o którym mowa w rzeczonym przepisie i jako takie podlegają obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tego tytułu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że nie jest zgodne z prawem stanowisko organu administracji, który kwestionując stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że prokurent spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W ocenie Sądu I instancji powyższy przepis prawa – w kształcie obowiązującym w dacie wydania decyzji – nie stanowił, że również prokurenci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyrokach tego Sądu z dnia: 9 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 58/23 oraz II GSK 153/23; 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 674/23.

Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ww. przepis do dnia 30 czerwca 2022 r. (to jest przed jego zmianą na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw) nie miał zastosowania do prokurentów.

We wstępie należy zauważyć, że art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach, w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, stanowił, że obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego podlegają: osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie. W powyższym brzmieniu przepis ten został wprowadzony do ustawy o świadczeniach na mocy art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), zmieniającej ww. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r. Jednakże na mocy art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 66 w ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach otrzymał brzmienie:

35a) osoby powołane do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania oraz prokurenci, które z tego tytułu pobierają wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym niezależnie od kwalifikacji do źródła przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm. ), z wyłączeniem osób uzyskujących przychody, o których mowa w art. 13 pkt 5 lub 6 tej ustawy, których roczne wynagrodzenie z tego tytułu nie przekracza kwoty 6000 zł. Przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie 1 lipca 2022 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji słusznie przyjął, że ustawodawca uznał za niezbędne wprowadzenie nowej kategorii podmiotów, czyli prokurentów, którzy podlegają z mocy prawa obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego. Należy przy tym zauważyć – podzielając stanowisko Sądu I instancji - że użycie przez ustawodawcę spójnika "oraz" poprzedzającego wyraz "prokurenci" oznacza, że ustawodawca uznał tą kategorię podmiotów za dotychczas nieobjętą hipotezą normy prawnej zawartej w omawianym przepisie.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z treścią przepisu art. 66 ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach w dotychczasowym brzmieniu (tj. bez wyszczególnienia nowego podmiotu, jakim są prokurenci) brak było podstaw do domniemania, że z woli ustawodawcy byli oni grupą w hipotezie tego przepisu niejako "domyślnie" ujętą. Skoro mowa w niej o powołaniu do pełnienia funkcji na mocy aktu powołania, to zdaniem NSA, chodzić mogło wyłącznie o funkcje w znaczeniu organizacyjno-prawnym w ramach struktury spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do CEIDG albo do rejestru przedsiębiorców KRS, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurę należy zatem postrzegać w charakterze szczególnego rodzaju pełnomocnictwa, które może być udzielone tylko przez przedsiębiorcę. Czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Prokurent działa więc jako przedstawiciel, jednocześnie jego umocowanie nie wynika z ustawy, lecz z oświadczenia woli mocodawcy. Należy mieć tu bowiem na uwadze, co trafnie podkreślił WSA w uzasadnieniu wyroku, że prokurę należy postrzegać jako szczególny rodzaj pełnomocnictwa, a nie jako funkcję czy stanowisko w spółce (por. R. Strugała, Komentarz do art. 1091 k.c. [w:] E. Gniewek, P. Marcinkowski, Kodeks cywilny. Komentarz, 2021).

Trafne jest, zadaniem NSA, również stanowisko, że prokurent nie pełni w sensie prawnym "funkcji" w stosunkach wewnętrznych spółki, lecz jest z nią związany stosunkiem pełnomocnictwa. Innymi słowy, prokura, będąca rodzajem pełnomocnictwa obejmuje wyłącznie stosunki zewnętrzne pomiędzy osobami trzecimi, a mocodawcą, czyli skupia się na przekazywaniu na zewnątrz woli mocodawcy (dysponenta) i reprezentowaniu przedsiębiorcy w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt III AUa 1266/19). Warto przy tym nadmienić, że powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu, natomiast odwołać prokurę może każdy członek zarządu (art. 371 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), podczas gdy, zgodnie z dyspozycją art. 368 § 4 k.s.h., członków zarządu zarówno powołuje, jak i odwołuje rada nadzorcza (chyba że statut spółki stanowi inaczej).

Prawidłowo również Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na konieczność zapewnienia zasady zaufania obywateli – także tych, prowadzących działalność w formie spółek prawa handlowego – do organów władzy państwowej, nieprawidłowe byłoby ustalenie, że pomimo wprowadzenia kategorii prokurentów do przepisu art. 66 w ust. 1 pkt 35a ustawy o świadczeniach dopiero z dniem 1 lipca 2022 r. na mocy ustawy nowelizującej, kategoria ta miałaby być objęta obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego z mocy ustawy także i za okres wcześniejszy. Rodziłoby to bowiem po stronie podmiotów prowadzących taką działalność obowiązki – także o charakterze danin publicznych – w stanach faktycznych, wprost w przepisach prawa niewymienionych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie przyjął, że wykładnia celowościowa przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, z powołaniem się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, nie zasługuje w tej sytuacji na akceptację, skoro sam ustawodawca uznał, że dyspozycja ww. przepisu nie obejmuje prokurentów, co następnie skorygował, wprowadzając ostatnią nowelizację.

Zdaniem NSA, trafnie uznał WSA, że aczkolwiek stanowisko skarżącej spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straciło swoją aktualność wobec opisywanej nowelizacji omawianego przepisu ustawy o świadczeniach, to było ono zasadne tak na dzień jego złożenia, jak i na dzień wydawania zaskarżonej decyzji, która w związku z tym musiała być uznana przez Sąd I instancji za naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na jej prawidłowość.

W związku z powyższym nie mogą być uznane za trafne zarzuty kasacyjne dotyczące, naruszenia prawa materialnego opisane szczegółowo w petitum skargi kasacyjnej.

Skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ nie może również odnieść zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Jeżeli z przywołanego przepisu prawa wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do funkcji sądów administracyjnych oraz kryteriów kontroli działalności administracji publicznej, zaś w rozpatrywanej sprawie z całą pewnością nie została naruszona właściwość sądu administracyjnego, a sąd ten nie stosował innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji, niż jej legalności (zgodność z prawem), to omawiany zarzuty trzeba uznać za niezasadny. Zwłaszcza, że skarżący kasacyjnie organ nie wykazał, aby we wskazanym zakresie miało być jednak inaczej. O naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. – co również należy podnieść w odpowiedzi na omawiany zarzut kasacyjny – nie sposób jest wnioskować na podstawie argumentacji podważającej prawidłowość podejścia Sądu I instancji do rozumienia przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, albowiem mogą temu służyć zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a.

W rekapitulacji należało więc stwierdzić, że skarga kasacyjna nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem stawiane w niej zarzuty nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.