Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 326/09 w sprawie ze skargi C. G. i J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],, nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 326/09 w sprawie ze skarg C. G. i J. G. (dalej jako: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2009 r., Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003, 2004 uchylił zaskarżone decyzje oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 31 stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwotach po 452.103 zł., za 2003 r. w kwotach po 846.725 zł. i za 2004 r. w kwotach po 265.215 zł dla każdego z małżonków.

Pomiędzy skarżącymi w latach objętych kontrolą istniała wspólność majątkowa małżeńska i dlatego wymienione postępowanie podatkowe obejmowało dochody i wydatki obojga małżonków. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego zebrano dowody, z których wynika, że skarżący ponieśli w 2002 r. wydatki wyższe od uzyskanych w tym roku przychodów o kwotę 1.205.608 zł. W 2003 r. wykazano wydatki wyższe o 704.240,33 zł, natomiast w 2004 r. nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 2.257.933,25 zł.

Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod firmą L. z siedzibą w W., w której od 1999 r. prowadzone były księgi rachunkowe. Organ skarbowy wykazał, iż do firmy L. w okresie objętym kontrolą wprowadzone zostały znaczne kwoty pieniędzy z własnych środków pieniężnych skarżących. Kwoty te zostały ujęte po stronie wydatków .

We wspólnym oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 4 października 2007 r. skarżący wykazali między innymi, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadali środki pieniężne w kwocie 2.000.000 zł.

Ponadto skarżący wyjaśnił, iż środki pieniężne, jakie posiadał i wpłacał do firmy L. pochodziły wyłącznie z własnych zasobów, a dochody te uzyskał z prowadzonej działalności od 1996 r., jak też dysponował dochodami uzyskanymi z takich źródeł jak odsetki z tytułu lokat długoterminowych i krótkoterminowych na prywatnych rachunkach bankowych, dochód z prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w latach 1994 do 1996 i przez skarżącego w latach 90-tych, praca za granicą, prowadzenie handlu bazarowego, praca zarobkowa w Polsce skarżących, dochody z rolnictwa. Nie podał wysokości dochodów.

Organ przyjął za dochody legalne, mogące być źródłem pokrycia wydatków w latach następnych odsetki z lokat bankowych (137.322,69 zł), dochód z działalności gospodarczej skarżącej (19.078,83 zł), dochody z pracy najemnej skarżącego, z rolnictwa ( 44 660,64 zł) i z pracy za granicą (80.080 zł).

Ustalono ponadto, iż dochody z wynagrodzeń, działalności gospodarczej i zasiłków, zgłoszone do opodatkowania we wspólnych deklaracjach rocznych PIT złożonych do Urzędu Skarbowego w N. za lata od 1994 do 2001 r. po pomniejszeniu o wynikające z zeznań kwoty: zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wydatków mieszkaniowych i darowizn za lata 1994 - 2001 wynoszą 1.367.266,21 zł. Obliczoną kwotę dochodu 1.367.266,21 zł pomniejszono o kwotę zysku netto z 2001 r. w wysokości 301.711,84 zł (zysk brutto - 492.718,54 zł minus podatek dochodowy za 2001 r. - 191.006,70 zł) wypracowanego w firmie L. Z zapisów w księgach rachunkowych tej firmy wynika, że kwota zysku netto w wysokości 301.711,84 zł. zaewidencjonowana na koncie wynik finansowy z 2001 r., została w księgach rachunkowych 2002 r. przeksięgowana na zwiększenie kapitału podstawowego właściciela. Tak więc kwota zysku z 2001 r. nie została wypłacona właścicielowi w jakikolwiek sposób i małżonkowie nie mieli jej do dyspozycji, a zatem nie mogła być źródłem pokrycia wydatków.

Ostatecznie wykazano, iż łączna kwota dochodu w czasie poprzedzającym kontrolowany okres wynosi 1.359.979,28 zł.

W okresie objętym kontrolą wniesiony przez podatników kapitał do firmy L. wyniósł 3.845.175,31 zł i wraz z kwotą środków pieniężnych w Banku A na koniec 2001 r. w kwocie 703.979,13 zł. stanowił kwotę 4.611.539,94 zł. Organ skarbowy wykazał zatem na dzień 1 stycznia 2002 r. niedobór po stronie dochodów w kwocie 3.251.560, 66 zł.

Zdaniem organu, skarżący na dzień 1 stycznia 2002 r. nie mogli dysponować żadnymi oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych. Podane w oświadczeniu majątkowym dane nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonych materiale dowodowym.

Decyzje podatkowe za lata 2003 i 2004 r. zostały oparte na porównaniu wysokości wydatków, jakie podatnicy ponieśli w ciągu danego roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadzili w tym roku oraz zasobów, które zgromadzili wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Organ skarbowy na 1 stycznia analizowanego roku podatkowego przyjmował zerowy stan oszczędności uwzględniając ustalenia zawarte w decyzjach za poprzednie lata podatkowe, a przede wszystkim opierając się na tym, iż na dzień 31 grudnia 2001 r. ustalono nadwyżkę wydatków nad dochodami

W odwołaniach tych decyzji skarżący zarzucili, że organ I instancji ustalając kwotę pieniędzy, jaką skarżący mógł posiadać w 2002 r. oparł się na dochodach stanowiących różnicę pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu nie biorąc pod uwagę faktu, że koszty zawierają amortyzację, która nie stanowi wydatku danego roku. Do innych nieprawidłowości pełnomocnik zaliczył bezpodstawne przyjęcie, że wydatek skarżącego na zwiększenie kapitału podstawowego jego firmy jest wydatkiem będącym podstawą ustalenia wymienionego podatku, tj. wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz to, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę faktu, że skarżący w 2002 r. korzystał z kredytu bankowego na łączną kwotę 1.200.000 zł.

Ponadto podniesiono zarzut braku uznania przez organ podatkowy zgromadzonych oszczędności na lokatach do końca 2001 r. jako źródła finansowania wydatków poniesionych w roku 2002. W ocenie strony organ podatkowy niesłusznie twierdził, że nie ma możliwości wykazania, iż lokaty te pochodziły ze źródeł ujawnionych, bowiem w tym zakresie nastąpiło przedawnienie orzekania.

Zarzucono również naruszenie art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego i w związku z tym przedwczesne wydanie decyzji w sprawie. W odwołaniu tym pełnomocnik skarżących zobowiązał się przedstawić nowe dowody.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w trakcie postępowania odwoławczego kilkakrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia deklarowanych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów w latach poprzedzających 2002 r. Pełnomocnik skarżących opisał różne rodzaje działalności skarżącego, z których jego zdaniem osiągnięto znaczne dochody. Faktów tych nie poparł żadnymi dowodami, a w później podał jedynie, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami związanymi z uzyskiwanymi przez nią dochodami w latach 1994 -1998.

Po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik podatnika wniósł o przesłuchanie strony, która ujawni nowe źródła przychodu. Później złożono też wniosek o zwrócenie się do Z. B. – J. P. w Z. o udostępnienie danych dotyczących okresów zatrudnienia skarżącego w tym zakładzie oraz wysokości jego wynagrodzenia oraz do Urzędu Skarbowego w T. w celu uzyskania informacji na temat złożonych deklaracji podatkowych przez spółkę, do której należał skarżący w 1992 r.

Pełnomocnik podatnika twierdził także, że rzeczywiste przychody podatnika z działalności gospodarczej za lata 1994 do 1997 były wyższe od przychodów wykazanych w ewidencjach podatkowych i wnioskował o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego-specjalisty od finansów przedsiębiorstw, który mógłby zweryfikować dane podane w księgach.

Skarżący został przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 grudnia 2008 r. Skarżąca nie wyraziła bowiem zgody na przesłuchanie z uwagi na brak wiedzy na temat prowadzenia działalności gospodarczej przez jej męża przez ostatnie lata.

W końcowej fazie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżących przedłożył około 30 dokumentów, które w jego ocenie uprawdopodobniały osiąganie przez skarżącego dochodów przed 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z dnia 16 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż skarżący nie przedstawili dowodów na to, iż w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2002 r. osiągnęli dochód pochodzący ze źródeł ujawnionych w kwocie przekraczającej wykazane przez organy wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż stanowiące przedmiot podstawy opodatkowania ustalenia dotyczące wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym to spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Ciężar dowodzenia, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przerzucony został na podatnika, bowiem tylko on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku przez siebie uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego w okresie wcześniejszym.

W opinii organu pełnomocnik skarżących kilka razy wypowiadał się w sprawie źródeł pochodzenia pieniędzy wydatkowanych w 2002 r. i nigdy nie doręczył żadnych dowodów potwierdzających lub uprawdopodobniających fakt pochodzenia ich ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł powodów do wystąpienia do Z. B. w Z. z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących wysokości dochodów uzyskanych w 1992 r. przez skarżącego. Podejmując taką decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż to skarżący, a nie organ podatkowy ma obowiązek wskazać dowody uprawdopodabniające fakt uzyskania przychodu. Ponadto są to dane dotyczące dochodów sprzed 16 lat, a więc nie ma już obowiązku przechowywania dokumentów z tego okresu przez pracodawcę i urząd.

Organ odwoławczy przyznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie zwiększał dochodów wykazanych w deklaracjach podatku dochodowego o amortyzację środków trwałych, jednak pominięcie tego faktu nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie korygując kosztów o amortyzację środków trwałych równocześnie nie zmniejszał dochodu, którym mógł dysponować skarżący o wydatki na zakup środków trwałych, które nie były odnoszone do kosztów działalności gospodarczej. Ponadto z przedstawionych przez organ I instancji wyliczeń wynika, że skarżący w analizowanym okresie poprzedzającym 2002 r. poniósł wydatki wyższe od uzyskanych przychodów o 3.251.560 zł, a z materiałów przedłożonych przez pełnomocnika wynika, że odpisy amortyzacyjne w analizowanym okresie wyniosły tylko 654.600,21 zł.

Kredyt bankowy udzielony w 2002 r. nie ma wpływu na wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ z dowodów zebranych przez organ I instancji wynika, że kredyt ten był przeznaczony na działalność gospodarczą firmy skarżącego, a sporny podatek ustalony został od nieujawnionych dochodów uzyskiwanych poza tą działalnością. Z ustaleń kontroli wynika, że skarżący w 2002 r. miał obowiązek prowadzić ewidencję księgową według zasad określonych w ustawie z dnia 29 kwietnia 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako: u.r.). Skarżący musieli zatem oddzielić pieniądze pochodzące z działalności gospodarczej od ich pieniędzy osobistych. Oznacza to, że kredyt nie ma wpływu na podstawę opodatkowania spornym podatkiem.

Do dowodów dostarczonych przez pełnomocnika skarżących organ odwoławczy odniósł się jednym zdaniem stwierdzając, iż nie uprawdopodobniają one uzyskania przez małżonków takich dochodów, aby mogli na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadać oszczędności w kwocie 2.000.000 zł.

W skargach na te decyzje skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy w ich ocenie nie ustalił, jakim dochodem faktycznie dysponowali podatnicy, a dochód z działalności gospodarczej, który stanowił podstawę opodatkowania nie jest równy dochodowi, jaki był w posiadaniu skarżących (chodzi tu przede wszystkim o niektóre wydatki, które nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów oraz o niektóre koszty uzyskania przychodów, które nie są związane z faktycznymi wydatkami, jak chociażby odpisy amortyzacyjne).

Ponadto zarzucili nieuwzględnienie przez organ podatkowy źródła finansowania wydatków poprzez zewnętrzne źródła finansowania działalności gospodarczej, w tym zaciągnięte kredyty. Okoliczność ta została uznana przez organ odwoławczy jako niemająca znaczenia w sprawie. W ocenie strony ta okoliczność miała istotne znaczenie przy ustalaniu faktycznego wyniku finansowego prowadzonej działalności gospodarczej, a to z kolei na wysokość środków finansowych, jakimi mogli dysponować podatnicy w momencie ponoszenia wydatków.

W ocenie pełnomocnika zwiększenie kapitału podstawowego do firmy L. przez skarżącego nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f., ponieważ polega on na przesunięciu środków "z jednej szuflady do drugiej".

Zwrócił również uwagę na to, iż organ odwoławczy pominął fakt posiadania przez skarżących lokaty środków pieniężnych w banku w dniu 1 stycznia 2002 r.

W przekonaniu pełnomocnika organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów przesłanych przez pełnomocnika w pismach z dnia 17 lipca 2008 r., 31 listopada 2008 r. i z dnia 8 grudnia 2008 r., bo nie sposób uznać za ocenę jednego zdania. W dalszej części skargi pełnomocnik wykazał okoliczności, które według organu pierwszej instancji nie były udowodnione, a które znalazły potwierdzenie w przedłożonym materiale dowodowym. Wskazano również na szereg okoliczności, które mogłyby być uprawdopodobnione, chociażby przez przesłuchanie świadków.

Ponadto niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału "bezpośrednio przed wydaniem decyzji" narusza art. 200 § 1 O.p. W grudniu 2008 r. skarżący nie mogli wiedzieć, że organ odwoławczy zakończył już ocenę materiału dowodowego, tym bardziej, że w złożonym przez skarżących materiale znajdowały się wnioski dowodowe, które nie zostały rozpoznane.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Sąd stwierdził, że w końcowej części postępowania podatkowego pełnomocnik skarżących przedstawił ponad 30 nowych dowodów (karta 125- 140, 149-164 akt podatkowych), które nie były objęte przedmiotem postępowania. Wśród tych dowodów znajdują się dokumenty odnoszące się do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie indywidualnej, jak i w formie spółki cywilnej, pobierania stypendium, okresów zatrudnienia, posiadania środków finansowych w dolarach amerykańskich na koncie walutowym, czy też posiadania przez niego samochodów osobowych. Do dowodów tych organ odwoławczy odniósł się niezmiernie lakonicznie. Uznał bowiem, iż dowody te "nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ nie uprawdopodobniają uzyskania przez małżonków takich dochodów, aby mogli na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadać oszczędności w kwocie 2.000.000 zł." W ocenie Sądu naruszało to art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli organ podatkowy negował przedstawione przez skarżących dowody lub uważał, iż dochody, które one potwierdzają są niewystarczające na pokrycie wykazanego niedoboru, winien to w sposób szczegółowy uzasadnić, tak aby w sposób liczbowy wykazać wielkość niedoboru po uwzględnieniu dowodów podatnika. Nie wystarczy ogólne stwierdzenie, iż przedstawione dowody nie uprawdopodabniają wykazanego niedoboru bez liczbowego przedstawienia kwoty. Decyzja nie może być oparta na przypuszczeniach, symulacjach bądź ogólnikowych założeniach bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokonaniu stosownych wyliczeń .

Przesunięcie ciężaru dowodowego na podatnika nie może oznaczać całkowicie biernej postawy organu podatkowego, którego jedyną formą aktywności jest oczekiwanie na przedstawienie przez podatnika dowodów, które w sposób jednoznaczny obrazują nie tylko źródło, ale i konkretną wysokość osiągniętego dochodu. Nieuzasadniona i niezgodna z art. 122 i art. 191 O.p. była w związku z tym odmowa zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w T. oraz Z. B. w Z. na okoliczność wysokości osiąganych przez skarżącego dochodów. Fakt, iż pełnomocnik skarżących wnosił o wyjaśnienie okoliczności faktycznej sprzed 16 lat nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, gdyż okres kontroli obejmował dochody skarżących od 1984 r. Natomiast organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, iż z góry zakłada, że taki dowód nie istnieje. Okoliczność taką można bowiem stwierdzić dopiero po zwróceniu się do stosownych podmiotów i uzyskaniu odpowiedzi.

Twierdzenie organu odwoławczego, iż zaprezentowane dowody nie uprawdopodabniają posiadania oszczędności w kwocie 2 mln zł powinno być pierwszym zdaniem tezy, którą należało rozwinąć poprzez przedstawienie argumentów, które odpowiadałyby na pytanie "dlaczego"? Nawet, jeżeli w ocenie organu zaprezentowany materiał dowodowy jest mało przydatny, bądź niewystarczający na wykazanie ustalonego przez organy skarbowe niedoboru, winno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują okrycie w źródłach ujawnionych. Taki materiał dowodowy został zaprezentowany na etapie postępowania odwoławczego i odnosi się do sytuacji finansowej skarżącego w kontrolowanym okresie. Obowiązkiem organu jest ocena tych dowodów i ustalenie, jaki wpływ mają one na całokształt postępowania i końcowe ustalenia. Wobec tego, jeżeli dowody były w posiadaniu organu, to powinien je ocenić i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Brak oceny nowych dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego stanowi istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania, albowiem dowody te mogły w sposób istotny przyczynić się do zmiany stanu faktycznego sprawy i mieć wpływ na ostateczny wymiar podatku .

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy odpisów amortyzacyjnych. Porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych zwrócił uwagę, iż w kontekście przepisu art. 20 u.p.d.o.f., należy obliczać rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy też księgowy. Przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, niebędące zarazem przychodami w sensie podatkowym czy rachunkowym. Zarówno bowiem rachunkowość, jak i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które są wprowadzone wyłącznie na potrzeby tych uregulowań, jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego dochodu czy kosztów, tak jak np. amortyzacja, rozliczenia międzyokresowe czy zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Wskazane uchybienie nie jest jednak istotne i nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro w okresie poprzedzającym rok 2002 r. skarżący ponieśli wydatki wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 3.251.560 zł. Natomiast nieuwzględnione odpisy amortyzacyjne w analizowanym okresie wyniosły 654.600,21 zł.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, iż organy skarbowe nieprawidłowo ustaliły wydatki skarżących, a to z uwagi na fakt, że brano pod uwagę jedynie wydatki związane z działalnością gospodarczą traktując skarżącego dwupodmiotowo - jako osobę fizyczną oraz jako przedsiębiorcę. Podzielił stanowisko organu, iż w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o tzw. pełną rachunkowość, przepływ środków finansowych jest ściśle kontrolowany w księgach rachunkowych. Każda wpłata i wypłata jest ewidencjonowana, a to oznacza, iż środki osobiste są oddzielone od pieniędzy używanych w działalności gospodarczej. Zasilenie firmy L. musiało się więc wiązać z posiadaniem dodatkowych środków finansowych, których pokrycie skarżący winien wykazać, skoro w poprzednich latach systematycznie zyski przeznaczał na dofinansowanie przedsiębiorstwa. Zasady te odnoszą się również do kredytu bankowego zaciągniętego w 2002 r.

Sąd podzielił również zarzut skarżących, iż organ podatkowy winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Jeżeli zatem pomimo wcześniejszego wyznaczenia takiego terminu, pojawił się w sprawie nowy materiał dowodowy, powinien uczynić to ponownie. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. W ocenie Sądu naruszenie art. 200 O.p. w niniejszej sprawie nie miało jednak żadnego istotnego wpływu na wynik postępowania. Przede wszystkim pełnomocnik skarżących nie przedstawił istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wykazał w sposób przekonywujący, że naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W materiale dowodowym, który pojawił się po ostatnim zawiadomieniu w trybie art. 200 O.p. brak było wniosków dowodowych, na które powołuje się pełnomocnik, natomiast zachowanie pełnomocnika nosiło znamiona celowego przewlekania postępowania przy wykorzystaniu wszelkich możliwych instytucji procesowych. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się przez wiele miesięcy. Organ odwoławczy dwukrotnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przedłożone dokumenty były stronom znane, gdyż osobiście były dostarczone przez pełnomocnika skarżących. W świetle ustaleń organów podatkowych (wykazany niedobór na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 3.251.560 zł) trudno zatem uznać za wiarygodne, logiczne i procesowo uzasadnione stanowisko pełnomocnika, który uzależnił możliwość złożenia dalszych wniosków dowodowych od formalnego zakończenia postępowania odwoławczego poprzez zastosowanie art. 200 O.p.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, iż organ podatkowy był obowiązany zwrócić się do Urzędu Skarbowego w T. i Z. B. w Z. o udzielenie informacji o dochodach skarżących, podczas gdy strona postępowania ma obowiązek przedstawienia dowodu na ich uzyskiwanie, a także wykazania, że dochody te posłużyły do pokrycia wydatków w latach podatkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegającym na naruszeniu przez Sąd:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi pomimo, iż Sąd nie zbadał, jaki wpływ na wynik sprawy miało niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, dlaczego organ odwoławczy uznał dowody przedstawione przy pismach pełnomocnika za pozbawione znaczenia w sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skarg mimo, że przedmiotowe naruszenie nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ:

a) nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł ujawnionych w latach poprzedzających lata podatkowe wynosiła 3.251.560 zł, a przyjmując dowody przedstawione przez skarżących w postępowaniu odwoławczym w całości za wiarygodne, dokumentowały uzyskanie przychodów ze źródeł ujawnionych na kwotę 7.343 zł,

b) strona postępowania nie przedstawiła dowodu, ze sporne przychody do roku 2001 wyższe od ustalonych przez organ, służyły sfinansowaniu wydatków w latach 2002 – 2004.

Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie naruszył tych przepisów, to nie wystąpiłyby przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie pełnomocnik organu przedstawił wyliczenie, z którego wynikało, że skarżący wykazać mógł za pomocą złożonych pod koniec postępowania dowodów uzyskanie przychodów w kwocie 18.883, 46 zł. W skardze kasacyjnej wysokość przychodów na podstawie tych samych dowodów określono na kwotę 7.343 zł.

Skarżący skorzystali z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota jej zarzutów koncentruje się wokół zakresu obowiązków organu podatkowego w procesie ustalania stanu faktycznego w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł. Przyczyną uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji było bowiem stwierdzenie, że organy podatkowe nie zebrały i nie oceniły całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy.

W tym zakresie strona zarzuca zarówno błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wynikającego z tego przepisu ciężaru dowodu, jak i naruszenie przez Sąd przepisów postępowania w zakresie oceny, na podstawie akt sprawy, zupełności postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Nie budzi wątpliwości, w świetle choćby art. 122 O.p., że zakres postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Zasadnym będzie zatem dokonanie oceny, w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pod kątem faktów, jakie winny być wyjaśnione w postępowaniu i pod kątem rozłożenia ciężaru dowodu pomiędzy organ i podatnika.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanych latach) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek wykazania wysokości poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia, natomiast podatnik, w celu uniknięcia negatywnych dla niego skutków, winien wykazać, że wydatki te i zgromadzone mienie zostały sfinansowane z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2010r., II FSK 1003/08, opubl. w Lex pod nr 784750, z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 553/09, opubl. w Lex pod nr 610013). Przepis ten określa zatem rozkład ciężaru dowodu pomiędzy podatnika i organy podatkowe, a więc skutki (materialnoprawne) niewykazania danej okoliczności. Rozłożenie ciężaru dowodu nie jest jednoznaczne ze skutecznością wskazanego dowodu. O ile bowiem ciężar dowodu wynika z przepisów prawa materialnego, o tyle przeprowadzenie dowodów i ich ocena jest kwestią postępowania podatkowego (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2010 r., I CSK 544/09, opubl. w Lex pod nr 737245, z dnia 20 stycznia 2011, I CSK 409/10738280). Tak też ten przepis zinterpretował Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania legalnego źródła przychodów. Nie można zatem postawić mu skutecznie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Nałożenie na podatnika ciężaru dowodzenia legalnych źródeł pochodzenia przychodów, które zgromadził i którymi pokrył wydatki w danym roku podatkowym nie oznacza jednak, że zwalnia to organy podatkowe z ich obowiązków wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Czym innym jest bowiem wskazanie dowodu, a czym innym jego przeprowadzenie w toku postępowania. Organy mają one także w tym postępowaniu obowiązek zebrania całego dostępnego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.), z uwzględnieniem zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązane są także dopuścić wszelkie dowody wnioskowane przez stronę, jeżeli nie pozostają one w sprzeczności z prawem i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, a niestwierdzonych za pomocą innych dowodów (art. 188 O.p.). Podstawą odmowy przeprowadzenia zgłoszonego przez stronę dowodu nie może być przekonanie o jego nieskuteczności. Oceny dowodów można bowiem dokonywać po ich dopuszczeniu, a nie przed ich przeprowadzeniem.

Jeżeli podatnik wskazuje konkretne, dopuszczone prawem dowody na poparcie swoich twierdzeń, obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeprowadzenie, a następnie ocena całego zebranego materiału dowodowego, również z uwzględnieniem dowodów wskazanych przez stronę. Pominięcie części dowodów czyni bowiem, jak trafnie wywodził Sąd pierwszej instancji, ocenę tę dowolną i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie podatnicy na etapie postępowania odwoławczego wskazali, wobec ciążącego na nich obowiązku wykazania tych okoliczności, konkretne dowody, które w ich ocenie miały potwierdzać legalne źródła ponoszonych przez nich w badanym roku podatkowym wydatków. Organ odwoławczy odmówił im jednak wiarygodności, uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie w sposób bardzo skrótowy, bez odniesienia się do poszczególnych dowodów i bez wyjaśnienia, dlaczego konkretny dowód uznał za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Części dowodów (z dokumentów mających się znajdować w posiadaniu osób trzecich) nie dopuścił w ogóle, a priori przyjmując, że wskazane przez podatnika podmioty, z uwagi na znaczny upływ czasu, w jakim dokumenty te miałyby być przechowywane, nie posiadają już tych dowodów.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że takie zachowanie organów podatkowych stanowiło naruszenie art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak wywiedziono wyżej, rozkład ciężaru dowodu, wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia organów podatkowych od ich obowiązków procesowych. Obowiązkiem podatnika jest wskazanie dowodów na poparcie twierdzenia o sfinansowaniu wydatków przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi od opodatkowania. Organy podatkowe mają zaś obowiązek dowody te dopuścić, przeprowadzić i ocenić. Mają też prawo żądać przedstawienia dowodów znajdujących się w posiadaniu osoby trzeciej, skoro podatnik osobę tę (podmiot) wskaże. Nie mogą zatem odmówić przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu innej osoby tylko dlatego, że zakładają, że osoba ta dowodów tych już nie posiada.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ uzasadniając swoje stanowisko, winien porównać wydatki i przychody i przedstawić wynik tego porównania i oceny dowodów w postaci rachunkowych wyliczeń. Może to bowiem mieć wpływ na wynik postępowania, co potwierdzają przeprowadzone przez organ odwoławczy na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wyliczenia kwot, jakie na podstawie przedstawionych dowodów uznano za możliwe do zaoszczędzenia przez podatników w latach poprzedzających badane lata podatkowe i które to wyliczenia Dyrektor Izby Skarbowej zmienił w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zwiększył możliwe przychody). Nie można zatem wykluczyć, że w przypadku oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., podstawa opodatkowania mogłaby ulec zmianie.

Zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. jest zatem bezzasadny.

Nie można także uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. przez uwzględnienie skargi pomimo, iż Sąd nie zbadał, jaki wpływ na wynik sprawy miało niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, dlaczego organ odwoławczy uznał dowody przedstawione przy pismach pełnomocnika za pozbawione znaczenia w sprawie. Strona zdaje się zapominać, że zadaniem sądu administracyjnego jest jedynie kontrola legalności działania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sądy te nie są zatem powołane do samodzielnego rozstrzygania spraw administracyjnych, także poprzez ustalanie stanu faktycznego, ale jedynie do oceny, czy wydane w tym postępowaniu akty lub czynności odpowiadają prawu i czy proces dochodzenia do wydania tego aktu czy dokonania czynności odpowiada obowiązującym przepisom. Wydając wyrok na postawie akt sprawy sąd administracyjny opiera się zatem na materiale znajdującym się w tych aktach i przyjmuje za wiążący stan faktyczny i prawny, istniejący na dzień wydania aktu lub czynności. Poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie dokonuje także oceny zebranego materiału dowodowego, a jedynie kontroluje, czy ocena dokonana przez organy podatkowe odpowiada prawu. Zauważyć należy, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nakazuje sądowi uchylenie decyzji lub postanowienia wówczas, gdy naruszenia przepisów postępowania są na tyle istotne, że mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania. Ustawodawca nie wymaga zatem pewności, że naruszenie to wpływ taki mieć może, ale prawdopodobieństwa wystąpienia takiego wpływu. Oceny wpływu naruszenia art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd w tej sprawie niewątpliwie dokonał, stwierdzając dowolność oceny dowodów poprzez pominięcie niektórych z nich przy rozstrzyganiu sprawy. Nie można natomiast od Sądu wymagać, aby – w zastępstwie organu - dokonywał oceny niektórych dowodów, których organ w postępowaniu nie ocenił i wyliczał, czy pozwalają one na uznanie za udowodnione uzyskanie przychodów i w jakiej wysokości a w szczególności, aby analizował wpływ na wynik sprawy dowodów, których organ nawet nie próbował przeprowadzić mimo wniosku podatnika.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał także powody, dla których uznał, że naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Mimo wniosku strony skarżącej (podatników) nie zasądzono na jej rzecz kosztów postępowania, bowiem nie poniosła ona kosztów podlegających zwrotowi na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez osobę nieumocowaną do działania w imieniu strony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.