II FSK 815/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-29	
Data wpływu	2008-05-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Stefan Babiarz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 1608/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1 i 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349; par. 14 ust. 2 pkt 2 lit a, par. 6 pkt 6.; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.	
Tezy
Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te są uregulowane w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Tym samym podniesiony zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w.w. ustawy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1608/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) - oddalił skargę PPUH B. sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003.

2. Uzasadniając wyrok przedstawiono przebieg postępowania wskazując, że decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej w skrócie: u.p.d.o.p.) i art. 20 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591) określił dla Spółki wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 318.270,00 zł.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o: (1) kwotę 476.207,69 zł dotyczącą likwidacji materiałów - tj. farb i profili PCV, oraz (2) 688.201,81 zł zaewidencjonowaną przez podatnika jako odchylenia od cen ewidencyjnych.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 7 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14 c pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65).

Decyzją z dnia 10 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O. p.) uchylił decyzje organu podatkowego I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 216.482,00 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w Poznaniu. Spółka (działając przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego interpretację i błędne zastosowanie art. 122 i 187 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, że straty w środkach obrotowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził bezzasadność zarzutów podniesionych przez Spółkę.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. Nie było bowiem kwestionowane, że grupa towarów i materiałów będących własnością Spółki została uznana za niezdatną do użycia i przeznaczona do likwidacji (tj. farby i profile PCV), lecz kwestią sporną była możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości tych towarów w roku 2003 r.

W związku z tym, uznając, że nie ma wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organ podatkowy II instancji, Sąd przystąpił do oceny zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że samo zaksięgowanie wadliwych towarów nie oznacza ich faktycznej likwidacji. Zakwalifikowanie w księgach towaru jako zlikwidowany nie oznacza, że uległ on rzeczywiście likwidacji, gdyż dokumentem potwierdzającym likwidację nie są przecież polecenia księgowania. Zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Strata, wynikająca z wadliwości towaru, jest oczywiście również kosztem uzyskania przychodu, wymaga jednak takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. Tymczasem ustalenie wysokości straty w rozpatrywanej sprawie byłoby możliwe dopiero po ich rzeczywistej likwidacji (co wymagało przedstawienia protokołu z tej czynności) i które nie miało miejsca w roku podatkowym 2003. W konkluzji Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe, które odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot pochodzących z uznania za bezwartościowe w prowadzonej działalności gospodarczej materiałów i towarów w roku 2003 r., z uwagi na to, że w sposób nie budzący żadnych wątpliwości w toku postępowaniu wykazano (na podstawie dokumentów CMR oraz dokumentów przekazania materiałów i towarów), że do ich faktycznej likwidacji doszło już po 2003 r.

4. Wnosząc skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu, Spółka (działająca przez pełnomocnika – adwokata) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, przytoczono ocenę Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że (a) w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, co pozwoliło na rozpoznanie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, (b) kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu przez Spółkę w 2003 r. wartości niezdatnych do użycia farb i profili PCV, (c) sporne materiały nie zostały faktycznie zniszczone w roku 2003, a za koszt uzyskania przychodu można uznać wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Tym samym, jak zauważa wnoszący skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji odrzucił następujące tezy Spółki: (1) zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego celowość przeznaczenia określonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej należy do prowadzącego tę działalność, (2) organ podatkowy może wprawdzie zakwestionować określone wydatki jako koszty uzyskania przychodu, musi jednak stosować wyłącznie kryteria wynikające z przepisów prawa podatkowego, (3) straty ze swej istoty nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów; do uznania strat za koszty decydujące jest ustalenie przyczyn ich powstania, w związku z prowadzoną działalnością oraz ich właściwe udokumentowanie.

Na potwierdzenie przytoczonych tez powołano wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił, że w analizowanej sprawie wystąpiły jedynie obiektywne przyczyny powstania strat w środkach obrotowych, będące wynikiem racjonalnego działania podatnika w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Na tą okoliczność brak przeciwdowodów. Powołując się na wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01, stwierdzono, że prawo podatkowe nie wprowadza wprost obowiązku udokumentowania zaistniałych strat, jednak obowiązek taki wynika z całości zasad postępowania podatkowego. W praktyce konieczne jest więc sporządzenie odpowiedniego protokołu, np. na okoliczność inwentaryzacji towarów, materiałów itp. W analizowanej sprawie wymóg ten został dotrzymany, gdyż sporządzono stosowny protokół. Spełniony więc został warunek konieczny dla obrony przyjętego przez podatnika księgowania straty, stwierdzonej protokołami spisanymi 31 grudnia 2003 r., w koszty roku 2003.

Podnosząc zarzut uchylenia się przez WSA w Poznaniu od samodzielnej oceny zarzutów skargi, stwierdzono, że rozstrzygniecie opiera się na orzecznictwie sądów administracyjnych, które dotyczą podobnych, ale nie takich samych spraw. Tym samym Sąd pierwszej instancji, cytując orzecznictwo sądów administracyjnych – wyroki NSA: z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 80/00 i z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05 – przyjął ich poglądy za własne i nie dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oparta na wadliwie skonstruowanych podstawach i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji, wnoszący skargę kasacyjną zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym owa błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie polegają. Ograniczono się jedynie do przytoczenia głównych ustaleń poczynionych przez WSA w Poznaniu i wyrażonych w zaskarżonym wyroku oraz do wskazania tez polemicznych względem ocen Sądu pierwszej instancji. Oceniając powołane tezy Spółki (s. 4 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bardzo ogólnikowe, a wnoszący skargę w żaden sposób nie powiązał ich z konkretnymi elementami analizowanej sprawy, w sposób pozwalający odczytać konkretny zarzut wobec wyroku WSA w Poznaniu. Przytoczone w skardze kasacyjnej tezy Spółki pozwalają jedynie na konstatację, że Spółka próbuje polemizować z oceną WSA w przedmiocie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do stanu faktycznego (s. 5 skargi kasacyjnej). Precyzując, wnoszący skargę kasacyjną próbuje podważyć ocenę dowodu w postaci protokołu likwidacji z dnia 31 grudnia 2003 r. Tym samym powołane podstawy skargi kasacyjnej – naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. – nie pokrywają się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi spełniającymi wymogi prawne wynikające z art. 174 i 176 p.p.s.a. Skonstatować należy, że za pomocą naruszenia prawa materialnego nie można zgodnie z prawem, a więc i prawnie skutecznie, kwestionować ocen faktycznych dokonanych przez organy administracji podatkowej, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji. Ocen tych bowiem wojewódzki sąd administracyjny dokonuje na podstawie (odpowiednich) przepisów procesowych p.p.s.a., kontrolując zastosowanie przez organy postępowania administracyjnego przepisów tegoż postępowania w zakresie postępowania dowodowego i dokonywanych w jego trakcie ustaleń i konstatacji w obszarze stanu faktycznego sprawy. Przepisy podatkowego prawa materialnego nie są podstawą prawną i środkiem prawnym ustalania i oceny stanu faktycznego, stanowią wyłącznie punkt odniesienia jego subsumcji dla merytorycznego załatwienia sprawy, to jest ustalenia na ich podstawie wiążących konsekwencji prawnych w obszarze danej sprawy administracyjnej (podatkowej). Zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego nie można zasadnie utożsamiać, czy też – w konsekwencji powyższego - posługiwać się nimi "zamiennie". Dotyczą one bowiem odmiennych pojęć prawnych i odnoszą się do różnych obszarów i instytucji prawa, w wyniku czego uregulowane w art. 174 p.p.s.a. zostały jako dwie odrębne podstawy kasacyjne. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i zachowuje swoją aktualność (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 731/07; z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1037/07; z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07).

7. Jak już stwierdzono, w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutu naruszenia prawa procesowego. Należy więc przystąpić do oceny konkretnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wadliwą konstrukcję zarzutów.

Podnosząc jednocześnie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., wnoszący skargę zdaje się nie zauważać, że "błędna wykładnia" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwie odrębne postacie możliwego naruszenia prawa. Pierwsza z nich zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem błędnego rozumienia treści przepisu. Druga natomiast (tzw. błąd subsumpcji) gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 558/04). Co więcej - oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego oznacza, że wnoszący tę skargę nie kwestionuje okoliczności faktycznych, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Tymczasem – jak już stwierdzono – uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierza wyraźnie w stronę polemiki z oceną stanu faktycznego.

Prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błąd, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te wynikają z art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak wskazania dwóch wyżej wymienionych elementów czyni uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Tym samym podniesiony zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania staje się nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką wadą, gdyż wnoszący skargę na wskazał, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz nie wskazał ani prawidłowej wykładni, ani właściwego zastosowania.

Należy ponadto podkreślić, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutu błędnej wykładni jest ze sobą sprzeczna. Na wstępie podnosi się bowiem zarzut błędnej wykładni przytaczanych przepisów przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a na końcu uzasadnienia stwierdza się, że WSA w Poznaniu uchylił się od dokonania wykładni tychże przepisów (s. 6 skargi kasacyjnej).

Konkludując rozważania dotyczące podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest wadliwie skonstruowana, a podniesione w niej zarzuty nie spełniają wymogów prawa, zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).