Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółka jawna z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 184/23 w sprawie ze skargi Z. Spółka jawna z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2022 r., nr 368000-COP.4103.27.1.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.27.1.2022.15, 3) zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz Z. Spółka jawna z siedzibą w R. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 184/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. sp. j. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUCS") z 14 grudnia 2022 r., nr 368000-COP.4103.27.1.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2017 r., tak jak w latach poprzednich, zajmowała się produkcją odzieży damskiej, którą następnie sprzedawała odbiorcom krajowym, unijnym (WDT) oraz z krajów trzecich (eksport). Jeżeli chodzi o eksport Spółka sprzedawała towary m.in. spółce O. z siedzibą w M. Podmiot ten był największym kontrahentem eksportowym Skarżącej (50% sprzedaży eksportowej za 2017 r.).

W toku kontroli skarbowej ustalono, że Spółka niezasadnie zaliczyła do eksportu towarów czynności udokumentowane fakturami wystawionymi dla spółki O., ponieważ Spółka ta w rzeczywistości nie była odbiorcą towarów wykazanych w treści ww. faktur. Organ ustalił, że podmiot ten nie prowadził od 2012 r. działalności gospodarczej, zaś przedmiotowe transakcje miały charakter oszukańczy i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie ustalono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z ww. eksportem.

NUCS wydał 27 września 2022 r. decyzję, którą określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za poszczególne miesiące w okresach luty–sierpień oraz październik–grudzień 2017 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 r.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania NUCS, wymienioną na wstępie decyzją z 14 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 27 września 2022 r., podtrzymując w całości dotychczasowe ustalenia i ich kwalifikację prawną.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 3a, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.");

2) art. 2 pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 lit. b-d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT");

3) art. 8, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "u.p.p.");

4) art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja RP").

3.2. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

WSA oddalił skargę. Na wstępie podkreślił, że w kontekście ustaleń poczynionych przez organ podatkowy - jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji - odwołać się należy do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 [...]. Z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla podjęcia ustaleń w sprawie. O tym, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie zostały zrealizowane między podmiotami wskazanymi w fakturach świadczy szereg okoliczności. Zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że Skarżąca miała wiedzę, co do tego, że odbiorca wskazany w fakturach nie był rzeczywistym nabywcą towarów, a transakcje stwierdzone tymi fakturami służyły oszustwu wymierzonemu przeciwko systemowi VAT.

W ocenie WSA towary, wykazane w fakturach wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, lipcu i wrześniu 2017 r. dla spółki O., dotyczą dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, lecz nabywcą tych towarów nie był ww. podmiot rosyjski, lecz inni nieustaleni odbiorcy, zaś Skarżąca wiedziała, że sporne transakcje mają charakter oszukańczy. W świetle wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, powyższe oznacza, że ww. czynności nie stanowiły transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniały do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji organ odwoławczy słusznie powołał się na art. 112b ust. 1 lit. b–d ustawy o VAT i adekwatnie do poczynionych ustaleń, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 127 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4; art. 70c; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy przez organ nierespektujący zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 127 w zw. z art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 78 Konstytucji RP oraz w związku z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023, poz. 556) z uwagi na pozorność trybu odwoławczego w sprawie, a tym samym rzeczywisty brak prawa Strony do zaskarżenia decyzji wydanej w I instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie przez organ nierespektujący zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 2a; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 180 § 1; art. 181; art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty materiału dowodowego, do których nie miała dostępu Skarżąca Spółka przy podejmowaniu współpracy z kontrahentem, a także brak wykazania, że Skarżąca Spółka wiedział lub choćby mogła podejrzewać, iż dokonywane transakcje mogą wiązać się z oszustwem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 2a; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, z uwagi na przyjęcie, iż Skarżąca Spółka wiedziała, że kontrahent – O. nie jest rzeczywistym nabywcą towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 188 O.p., przez znaczne ograniczenie Skarżącej Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez Skarżącą Spółkę dowodów, przedstawianych na potwierdzenie tez odmiennych od tych, przyjętych przez organ w decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej Spółki za nierzetelne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niewskazanie w sposób wystarczający w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej zobowiązanie będące skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 8 lit. a; art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a; art. 86 ust. 1; art. 106b ust. 1 pkt 1; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 3a O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżąca Spółka niezasadnie uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku VAT jako eksport towarów czynności udokumentowane fakturami wystawionymi dla spółki O. i w konsekwencji bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z tym eksportem,

2) art. 112b ust. 1 lit. b)-d) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez Sąd zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego,

3) art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a; art. 86 ust. 1; art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z zw. z art. 8; art. 10 ust. 1; art. 11 ust. 1 u.p.p. i w zw. z art. 22 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na ty, że odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszono zasadę swobody działalności gospodarczej poprzez ograniczenie prawa do sprzedaży produkowanych towarów z uwagi na nałożenie na Skarżącą obowiązku weryfikacji nabywców w sytuacji braku jakichkolwiek oznak oszukańczego charakteru transakcji.

5.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Organu - Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.3. Skarżąca pismem z 6 października 2023 r. uzupełniła stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, w pełni podtrzymując to stanowisko.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

6.2. Odnosząc się do najdalej idącej kwestii rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji przez organ podatkowy tożsamy z tym, który uprzednio wydał w niej nieostateczną decyzję podatkową godzi się zauważyć, że ponad wszelką wątpliwość dewolutywność odwołania jest następstwem dwuinstancyjności postępowania. Obydwa te pojęcia nie są natomiast ze sobą tożsame. Co więcej, z powoływanego w skardze kasacyjnej art. 78 Konstytucji RP nie wynika aby ustanowiony przez ustawodawcę mechanizm zaskarżania opierał się na dewolutywności. Warunku takiego nie można bowiem wyprowadzić ani z treści wskazanego przepisu ustawy zasadniczej, ani też nie sposób go uzasadnić celem wprowadzenia tej regulacji prawnej (więcej na ten temat – por. P. Grzegorczyk, K. Weitz [w:] M. Safjan, L. Bosek, Konstytucja RP. Komentarz, tom I, Warszawa 2016, s. 1801). Dewolutywność uznaje się niekiedy jedynie za cechę pożądaną. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż także "instancja pozioma" służy realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżenia. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że jakkolwiek kontrola w układzie dewolutywnym z reguły pozwala lepiej zrealizować zadania, którym służyć ma gwarancja wynikająca z art. 78 Konstytucji RP, to jednak mogą być one efektywnie urzeczywistniane w zróżnicowanych układach poziomych (por. P. Grzegorczyk, K. Weitz, op. cit., s. 1801-1802 oraz powoływane tam poglądy doktryny i orzecznictwo). W konsekwencji, orzekanie w obydwu instancjach przez ten sam organ podatkowy trudno uznać za uchybienie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. W kolejnym zarzucie Skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów, tj. art. 127 w zw. z art. 70 § 1 § 6 pkt 1 i 4; art. 70c; art. 120; art. 121 § 1-2; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czego konsekwencją miało być nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez NUCS. W jej ocenie pośpiech organu odwoławczego w podjęciu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, bezpodstawne zastosowanie zabezpieczenia i ostatecznie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. (wszystko dokonane w ciągu miesiąca) wskazuje wprost, że organ nie zmierzał do wyjaśnienia sprawy, a jedynie do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia lub w inny sposób przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działanie organów podważa zaufanie do organów podatkowych i pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania.

6.4. Zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie NUCS decyzją nr 368000-COP.4103.27.1.2022.15 z 14 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. Ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 28 grudnia 2022 r., a zatem przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 O.p. są całkowicie nieuzasadnione ponieważ NUCS "nie wykorzystał" instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, aby przedłużyć sobie możliwość prowadzenia postępowania i wydania decyzji. Nie można także czynić NUCS skutecznie zarzutu, że rozpoznając sprawę ponownie w trybie art. 221a O.p. "w pośpiechu" wydał decyzję, ponieważ Ordynacja podatkowa nie przewiduje minimalnego terminu, po upływie którego organ może załatwić sprawę. Przeciwnie, procedura podatkowa przewiduje konieczność szybkiego załatwienia sprawy i wyznacza maksymalny termin, w którym postępowanie odwoławcze powinno zostać zakończone (art. 139 § 3 O.p.).

6.5. Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była dopuszczalność odliczenia przez Skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem od krajowego kontrahenta towarów, które w dalszej kolejności po wykorzystaniu ich do produkcji wyrobów odzieżowych, w następstwie dokonanej dostawy ponad wszelką wątpliwość zostały wywiezione do Rosji. Jak bowiem wykazał NUCS, wskazane wyroby nie dotarły do podmiotu uwidocznionego w fakturach dokumentujących sprzedaż, a faktyczny ich nabywca nie był znany. To zaś wyklucza przyjęcie, iż miał miejsce eksport. Jednocześnie w przekonaniu organu podatkowego, Skarżącej nie można przypisać należytej staranności w weryfikacji jej rosyjskiego kontrahenta.

6.6. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 tej samej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jedną z nich jest eksport towarów, rozumiany jako dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (por. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

6.7. W związku tym, nawiązując do zastrzeżeń NUCS do transakcji z podmiotem rosyjskim, zasadniczą kwestią pozostaje pytanie o to, czy niezgodność treści faktur z rzeczywistością w zakresie oznaczenia podmiotu spoza Unii Europejskiej nabywającego towary wyklucza odliczenie przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w związku z nabyciem tych wyrobów i stosowanie zerowej stawki podatkowej właściwej dla eksportu. Ustosunkowując się do tej kwestii należy się odwołać do powoływanego przez Sąd pierwszej instancji, a także wskazywanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Lex nr 2731862). W tezie 38 uzasadnienia tego judykatu wyrażono pogląd, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedstawionych okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 (w Polsce emanacją tego zwolnienia jest stawka podatkowa w wysokości 0 %) jedynie wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

6.8. Odnosząc się do pierwszej kwestii tzn. świadomości Skarżącej, że rzeczywistym nabywcą nie jest podmiot uwidoczniony na fakturach eksportowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, NUCS prawidłowo ustalił na podstawie zeznań pracowników Skarżącej oraz jej dokumentacji, że Skarżąca musiała mieć tego świadomość. Środki pieniężne przekazywane były przez innych niż spółka O. nadawców (głównie ze Szkocji) z różnych rachunków bankowych (głównie czeskich) w terminach płatności innych niż podano w fakturach, w niektórych przypadkach przed wystawieniem faktury. Występowały zatem przedpłaty. Powyższe oznacza, iż Skarżąca musiała często kontaktować się z faktycznymi nabywcami, aby chociażby ustalić warunki zapłaty, które były różne w zależności od podmiotu dokonującego płatność. Co więcej, pomimo braku na niektórych przelewach skonkretyzowanych tytułów płatności bądź błędnego ich wskazania (inny numer faktury) Skarżąca wiedziała, iż jest to płatność za daną fakturę wystawioną na spółkę O.

Również ustalenie ilości towaru i jego ceny, rodzaju waluty (faktury wystawiono w EUR lub USD) wymagało kontaktów z nabywcą, którym nie mógł być podmiot istniejący tylko na papierze.

W efekcie tego rodzaju kontaktów Skarżąca powinna chociażby posiadać adresy e-mailowe i numery telefonów do odbiorcy/odbiorców. Jednakże takich danych Skarżąca organowi nie przekazała, pomimo, iż jak wynika to z zeznań jej pracowników, bazę takich adresów prowadziła. Skarżąca nie podała także danych osób, z którymi się kontaktowała w związku z transakcjami zafakturowanymi na spółkę O., chociażby celem wykazania swojej dobrej wiary.

6.9. W drugiej kolejności ustalenia wymaga, czy sporne transakcje eksportowe wiążą się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy nie uniemożliwiał bowiem organowi podatkowemu ustalenia, że miała miejsca dostawa towaru (nie negowano wydania towaru nabywcy celem jego wywiezienia poza obszar Unii Europejskiej). Jednocześnie, w świetle komunikatu IE-599 nie było wątpliwości co do tego, że towary opuściły Unię Europejską. Tym samym, w wyniku dostarczenia wyrobów innemu podmiotowi niż uwidoczniony w fakturach nie został naruszony unijny system podatku od wartości dodanej, którego elementem jest polski podatek od towarów i usług. Być może takie działanie ograniczyło natomiast dochody budżetowe Rosji. Dokonywanie oceny w tym zakresie nie lokuje się jednak we właściwości polskich organów podatkowych.

6.10. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można lokować w tej samej płaszczyźnie braku tożsamości podmiotu nabywającego towar dostarczany z Polski do innego państwa unijnego oraz ekspediowanego poza Unię Europejską. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów taki dysonans godzi w unijny system podatku od wartości dodanej - mechanizm naliczania i odliczania podatku naliczonego, a także stosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak bowiem wiadomo, w Unii Europejskiej nie stworzono jednego, wspólnego podatku od wartości dodanej jako formy opodatkowania obrotu. Prawodawca unijny, w ukształtowanej przez siebie dyrektywie (obecnie jest to dyrektywa 112) unormował natomiast zasady harmonizowania konstrukcji poszczególnych "narodowych" podatków od wartości dodanej, sprawiające że daniny te tworzą spójny, komplementarny system. Jeżeli więc towar poddany dostawie wewnątrzwspólnotowej trafia do innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze, cała konstrukcja zharmonizowanego podatku od wartości dodanej ulega swoistemu "rozszczelnieniu".

6.11. Inaczej jest natomiast w przypadku eksportu towarów. W takiej sytuacji, w następstwie dostawy towar nie jest przemieszczany do innego państwa w ramach zharmonizowanego systemy podatku od wartości dodanej. Tym samym, dostarczenie go do innego podmiotu niż wskazany w fakturze nie godzi ani w finanse Rzeczypospolitej Polskiej, ani w interes fiskalny Unii Europejskiej (wspólny system podatku od wartości dodanej). Nie ma bowiem niebezpieczeństwa tego, że w ramach jednego organizmu, jakim jest Unia Europejska dojdzie do swoistego podwójnego nieopodatkowania - bo w jednym państwie, w następstwie zastosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) wcześniej pobrany podatek zostanie zwrócony, a w drugim nie dojdzie do jego zapłaty. Jeżeli nawet taka sytuacja miałaby miejsce, bo przerwaniu uległby mechanizm odliczania i naliczania podatku, podmiotem poszkodowanym tym uszczupleniem nie jest Unia Europejska, ani jej państwo członkowskie (por. wyrok NSA z 7 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1672/21).

W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy, wobec braku wątpliwości, co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie ma nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport - to, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej. Jak natomiast wynika z zebranego materiału dowodowego oraz wydanej decyzji, wskazany element stanu faktycznego sprawy nie wzbudził wątpliwości NUCS.

7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Doszło zaś do tego, ponieważ trafne okazały się te tezy formułowane przez Skarżącej, w których powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 artykułowała ona niedopuszczalność negowania stosowania stawki podatkowej w wysokości 0% z tego powodu, że towar będący przedmiotem eksportu trafił za granicą do podmiotu innego niż wskazany w fakturze. To bowiem nie narusza wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponownie orzekając w sprawie Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę zaprezentowaną wcześniej wykładnię przepisów materialnego prawa podatkowego, dokonaną z uwzględnieniem wskazanego judykatu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Olechniewicz M. Olejnik B. Wojciechowski