I FSK 1919/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-12-07	
Data wpływu	2019-10-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Olejnik
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2689/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 146 par. 1, art. 151 w zw. z art. 145 par 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 14c par. 1 i 2 w zw. z art. 14b par 1,2,3 i art. 121 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2689/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.280.2018.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2689/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. zs. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") z 6 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.280.2018.2.ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wystąpił o zasądzenie na rzecz Strony zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Przedmiotowemu wyrokowi Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że wyszedł poza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe dokonując jego modyfikacji, mimo, że zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw., z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że Organ interpretacyjny swoje rozstrzygniecie wydał z pominięciem istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego tj. solidarnej odpowiedzialności przewoźników realizujących wspólną usługę, gdy analiza interpretacji indywidualnej wskazuje, iż Organ dokonał wszechstronnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zaś jego argumentacja wskazywała, że wszystkie elementy opisanego zdarzenia przyszłego zostały przez organ poddane analizie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 17 października 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 7 grudnia 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. Zaskarżona interpretacja dotyczyła rozliczenia i udokumentowania transakcji polegającej na wspólnym świadczeniu usług transportu kolejowego pasażerskiego w ramach jednej kompleksowej oferty pod nazwą "Wspólny Bilet". Organ interpretacyjny uznał wyrażone we wniosku stanowisko Strony za nieprawidłowe mając na względzie przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że przewoźnik zawierający z pasażerem umowę o świadczenie usług przewozu, nie będzie jej zawierał wyłącznie we własnym imieniu, gdyż nie będzie nabywać żadnych usług transportowych od innych przewoźników, będzie natomiast działał z umocowania innych przewoźników w ich imieniu i na ich rzecz tak, że wszyscy oni będą stroną umowy przewozu z pasażerem. W efekcie Organ uznał, że świadczona przez na podstawie "Wspólnego Biletu" usługa przewozu, nie będzie jedną usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, słusznie zauważył, że będąca przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie interpretacja indywidualna prawa podatkowego została wydana w oderwaniu od przedstawionego we wniosku Strony opisu zdarzenia przyszłego, z pominięciem kluczowych w sprawie okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację z jednoczesną nieuprawnioną ingerencją w stan faktyczny i przyjęciem własnych ustaleń faktycznych Organu, wykraczających poza zakres opisu zdarzenia przyszłego. Argumentacja DKIS przedstawiona w treści interpretacji opiera się zasadniczo na kilku ogólnikowych twierdzeniach, bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, z której to analizy wynikałoby w sposób jednoznaczny, dlaczego stanowisko zainteresowanych uznane zostało za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu.

4.4. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Warszawie, które podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, DKIS w swoich rozważaniach przedstawionych w treści interpretacji indywidualnej zredukował opisany we wniosku o jej wydanie planowany stosunek prawny do umowy agencyjnej w rozumieniu art. 758 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: k.c.) gdzie przewoźnik dokonujący sprzedaży Wspólnego Biletu" miałby być jedynie pośrednikiem pozostałych przewoźników, którzy wraz z nim uczestniczą w realizacji usługi. Tymczasem we wniosku opisane zostało, że zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę o współpracy mającej cechy tzw. konsorcjum. Jest to typ umowy należący do grupy tzw. umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 353(1) k.c., obejmującej zróżnicowane formy kooperacji gospodarczej i traktowanej jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. Istota tej umowy polega na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze zobowiązują się do wspólnego działania celem urzeczywistnienia określonego przedsięwzięcia gospodarczego na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści, wspólnego ponoszenia ryzyka i co do zasady na podstawie solidarnej odpowiedzialności. Wykorzystywana ona jest ona przede wszystkim do różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć, gdzie niezależne podmioty łączą swoje siły i potencjał w celu wspólnego wykonywania usługi/realizowania dostaw na rzecz zlecającego.

Ramy prawne świadczonej usługi przewozu wyznacza art. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1983: dalej: "Prawo przewozowe"). Zgodnie z treścią tego przepisu: (1) przewóz może być wykonywany przez kilku przewoźników tej samej lub różnych gałęzi transportu na podstawie jednej umowy przewozu i jednego dokumentu przewozowego, a w regularnym przewozie osób w publicznym transporcie zbiorowym, przewoźnicy mogą realizować te przewozy w ramach zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego lub innego wspólnego dokumentu przewozu; odpowiedzialność przewoźników jest solidarna; (2) w sprawach nieuregulowanych odrębnie stosuje się przepisy obowiązujące przewoźnika na przestrzeni wykonywanego przez niego przewozu; (3) przewoźnik, który zapłacił odszkodowanie, ma roszczenie zwrotne do przewoźnika ponoszącego odpowiedzialność za okoliczności, z których szkoda wynikła. Jeżeli okoliczności tych ustalić nie można, odpowiedzialność ponoszą wszyscy przewoźnicy stosownie do wysokości przypadającego im przewoźnego; od odpowiedzialności jest wolny przewoźnik, który udowodni, że szkoda nie powstała w czasie wykonywania przez niego przewozu.

Zatem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w świetle brzmienia powyższego przepisu wszyscy przewoźnicy biorący udział w przewozie są stroną jednej umowy przewozu. W konsekwencji, w sytuacji przewidzianej w art. 6 Prawa przewozowego, przewoźnik zawierający umowę z pasażerem działa zarówno w imieniu własnym i na własną rzecz, jak i w imieniu i na rzecz pozostałych przewoźników – na podstawie udzielonego przez nich pełnomocnictwa, co jest sytuacją prawna całkowicie odmienna od tej, której przedmiotem jest umowa agencyjna.

Ponadto dodać należy, że w świetle art. 3 pkt 7 rozporządzenia (WE) Nr 1371/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego praw i obowiązków pasażerów (Dz. U. UE. L. z 2007 r. Nr 315, str. 14 z późn. zm.), sprzedawcą kolejowych usług transportowych jest każdy detaliczny sprzedawca usług transportowych, zawierający w imieniu przedsiębiorstwa lub na własny rachunek umowy transportowe i sprzedający bilety. Umowa transportu, zgodnie z art. 3 pkt 8 ww. rozporządzenia, oznacza odpłatną lub nieodpłatną umowę przewozu pomiędzy przedsiębiorstwem lub sprzedawcą biletów a pasażerem na wykonanie jednej lub więcej usług transportowych.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej formy współpracy przewoźników wskazać należy, że poszczególni członkowie konsorcjum działają we wspólnym imieniu i na wspólną odpowiedzialność. Powszechną praktyką jest jednak udzielenie pełnomocnictwa jednemu z członków konsorcjum (zwanego liderem), który wówczas posiada umocowanie do występowania w imieniu pozostałych konsorcjantów na zewnątrz i zawierania we wspólnym imieniu (tj. wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia/konsorcjum) umów. Schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że możliwe i akceptowane jest na gruncie ustawy o VAT rozwiązanie, w którym jeden podmiot rozlicza wykonywanie usług przez wszystkich uczestników konsorcjum z ich nabywcą i wystawia we własnym imieniu dokumenty sprzedaży potwierdzające wykonanie usługi na jego rzecz obejmujące realizację prac wykonanych przez wszystkich konsorcjantów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2025/19: "Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu".

Biorąc wskazane powyżej okoliczności wskazać zatem należy, że usługa przewozu, która będzie świadczona na podstawie "Wspólnego Biletu" będzie jedną usługą w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo tego, iż będzie ona świadczona przez więcej niż jednego przewoźnika i pomimo tego, iż przewóz będzie składał się z więcej niż jednego odcinka, między którymi pasażer będzie dokonywał przesiadki. Będzie to zatem jedna usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynikającą z umowy przewozu polegającej na wykonaniu przewozu na całej trasie, której dotyczy "Wspólny Bilet".

Z tego punktu widzenia okoliczność, że w innych warunkach pewne świadczenia mogą być dostarczane oddzielnie lub osobno, nie mają znaczenia, ponieważ możliwość ta jest nierozerwalnie związana z pojęciem jednej złożonej transakcji (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej "TSUE" – w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, ZOTSiS 2007, nr 3B, poz. I-2697 oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433). Podobnie - na ocenę kompleksowości usługi nie wpływa fakt, że jest ona świadczona przez dwa lub więcej podmiotów w ramach jednej umowy. Świadczenie kompleksowe z punktu widzenia VAT może być bowiem również rozpatrywane w kontekście świadczenia przez kilka podmiotów, jeżeli łącznie ich czynności składają się na jedną usługę, gdyż to nie tożsamość podmiotów świadczących, lecz sposób wykonywania, charakter usługi ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności i jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT.

Z tak rozumianą usługą złożoną mamy do czynienia w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Jakkolwiek przewóz na podstawie "Wspólnego Biletu" składać się będzie bowiem z dwóch lub więcej odcinków, na których będzie faktycznie wykonywany przez różnych Przewoźników, to jednak z punktu widzenia nabywcy stanowić ona będzie jedno świadczenie a nie kilka odrębnych, samodzielnych usług wykonywanych przez poszczególnych Przewoźników. Powyższe wynika z charakteru prawnego opisanej usługi przewozowej, określonego w przepisach Prawa przewozowego, tj. umożliwienia nabywcy zakupu w ramach jednej transakcji, usługi przewozowej realizowanej od punktu A do punktu B, niezależnie od tego z ilu odcinków składa się trasa przejazdu, ilu przewoźników ją realizuje i jaka jest odległość trasy realizowana przez poszczególnych przewoźników. Oferowana usługa stanowi zatem całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, której nie należy rozkładać na elementy składowe, dla potrzeb VAT potraktować jako jedną czynność opodatkowaną. Za taką kwalifikacją przemawia również sposób ustalenia ceny "Wspólnego Biletu", która nie jest prostą sumą należności za przejazd realizowany przez poszczególnych przewoźników ale opłatą ustaloną wg degresywnej taryfy kilometrowej, gdzie opłata należna za przejazd będzie tym niższa, im dłuższa podróż. Takie obciążenie pasażera jedną ceną za usługę także wskazuje na istnienie jednego świadczenia w rozumieniu przepisów o VAT (por. postanowienie TSUE w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd v. The Commissionsers for Her Majesty’s Revenue & Customs, Dz.U.UE.C 2012, nr 109, poz. 4).

Biorąc pod uwagę wskazana powyżej argumentację, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez Organ zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez wyrok Sądu pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw., z art. 14c § 1 i 2 O.p. należało uznać za niezasadne.

WSA w Warszawie dokonał kompleksowej analizy stanu prawnego dotyczącego przedmiotowej sprawy, nie naruszając przy tym wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Wydane w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonej w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku argumentacji, jak również wskazanego w niniejszym wyroku orzecznictwa TSUE było więc prawidłowe, a co za tym idzie skargę kasacyjna Organu należało uznać za niezasadną.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

M. Golecki (spr.) R. Wiatrowski M. Olejnik

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA