II FSK 2858/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-28	
Data wpływu	2019-11-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alina Rzepecka
Maciej Jaśniewicz
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1541/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1541/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi M. Z. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "DIAS", "organ podatkowy II instancji", "organ odwoławczy") z 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z 13 kwietnia 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 3 listopada 2017 roku – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 roku w kwocie 61.050,00 zł i wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 roku w kwocie 133,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec i sierpień 2012 roku w kwocie 3 498,00 zł.

Skarżący od początku 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz pośrednictwa w sprzedaży materiałów budowlanych. Dochody z tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych - podatek liniowy, a jako ewidencję księgową dla celów podatkowych Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący jest ponadto czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem ewidencje dla potrzeb podatku dochodowego winny być prowadzone w kwotach netto.

W 2013 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-36L za 2012 r. Następnie złożył korektę zeznania PIT-36L za 2012 r., w którym skorygował sumę wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz wysokość nadpłaty. Postanowieniem z 13 lutego 2017 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał decyzję z 3 listopada 2017 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji ustalił, że z okazanego skróconego wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. wynika, że łączna kwota przychodów wynosi 1.326.001,71 zł i jest zgodna z kwotą przychodów wykazaną przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r (PIT-36L) oraz z danymi wynikającymi z ewidencji VAT- świadczonych usług za 2012 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), nie uznał kwoty 328.600,00 zł wynikającej ze spornych faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją E. [...] oraz P. [...] i tym samym stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej w 2012 r. działalności o kwotę 328.600,00 zł. Ponadto organ ten stwierdził, że Skarżący zawyżył z tytułu odpisów amortyzacyjnych pozostałe wydatki o kwotę 1.420,32 zł, gdyż w ewidencji środków trwałych wykazano wartość odpisu amortyzacyjnego w kwocie 6.463,32 zł od nabytego w 2011 r. samochodu o wartości 25.215,00 zł. przy czym przy zastosowaniu 20% stawki amortyzacyjnej kwota amortyzacji powinna wynosić 5.043,00 zł a nie jak wykazano w ewidencji środków trwałych 6.463,32 zł i uznał na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości, że łączna kwota wydatków wyniosła 439.978,16 zł. Następnie organ I instancji dokonał Skarżącemu wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., wyliczając podatek należny na kwotę 61 050,00 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której mowa powyżej, Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości.

Wymienioną na wstępie decyzją z 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.050.00 zł i wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za grudzień 2012 roku w kwocie 133,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za maj, lipiec, sierpień i październik 2012 roku w kwocie 3.498,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji wskazał, po przedstawieniu przeprowadzonych w sprawie dowodów, że faktury wystawione przez firmę E. [...] P. P. na rzecz P. M. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń odnośnie działalności P. P. wynika, iż nie dokonał wre właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7. Zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz Skarżącego. Ponadto P. P. w toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym właściwym miejscowo, jak również nie podjął współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. Nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. W korespondencji e-mailowej ze Skarżącym P. P. wskazał, że nie przebywa w Polsce. Natomiast według CEiDG firma P. P. nadal figuruje jako aktywny podmiot, a pomimo to korespondencja nie jest podejmowana. Ponadto – jak wskazał DIAS - według ustaleń Policji Pan P. P. nie przebywa pod tym adresem od października 2015 r. (pismo z 4 marca 2016 r.) Brak jest również informacji o ewentualnym zawieszeniu działalności. Natomiast informacja jaką przekazał M. Z., że wykazał wszystkie faktury w Urzędzie Skarbowym, nie jest prawdziwa, co zostało bezspornie udowodnione przez ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. W ocenie organu II instancji również przeprowadzone dowody z przesłuchania Skarżącego i zeznań świadków również wskazują na brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą M. Z., a firmą P. P. W ocenie organu II instancji zeznania świadków wskazujących na tę współpracę są niewiarygodne. Organ II instancji podkreślił, że w odniesieniu do współpracy z P. P. Skarżący wskazał na wyłącznie gotówkową formę rozliczeń. Nie zawarł również w umowach podpisanych z P. P. klauzuli co do finansowej odpowiedzialności kontrahenta za nieterminowe wykonanie prac budowlanych, czy nieterminowe usunięcie wad ujawnionych, np. w okresie gwarancji i rękojmi, pomimo że sam Skarżący w podpisanych umowach zobligowany był do takiej odpowiedzialności.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji wystąpił do zleceniodawców usług, na rzecz których Skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży wykonanych przez swoją firmę usług, w których uczestniczyła firma P. P. w jakim czasie były realizowane prace przez Skarżącego, czy zgłaszał zatrudnienie dalszych podwykonawców i czy na takie zatrudnienie była wymagana zgoda. Z informacji udzielonych przez zleceniodawców wynika, że Skarżący nie zgłaszał im, że prace będzie realizować przy zatrudnieniu dalszych podwykonawców. Organ II instancji podkreślił, że przy współpracy z A. Sp. z o.o. M. Z. był zobowiązany do zgłoszenia tego faktu, gdyż była wymagana zgoda ww. spółki na takie zatrudnienie. Ponadto za wprowadzenie podwykonawcy bez pisemnej zgody zleceniodawcy - wg protokołu negocjacji - przewidziana była kara w wysokości 50.000.00 zł. Zatem, w ocenie organu II instancji, brak zgłoszenia zleceniodawcom dalszych podwykonawców nie potwierdza podwykonawstwa prac na rzecz P. [...] M. Z. przez E. [...] P. P.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że wyjaśnienia Skarżącego, co do rodzajów narzędzi, urządzeń czy konieczności posiadania magazynów do świadczenia usług montażu fasad wentylowanych uznaje Pani M. Z. w zakresie wiedzy, co do montażu elewacji wentylowanych, co potwierdziła w złożonych zeznaniach. DIAS zaznaczył, że również Skarżący przy piśmie z 14 marca 2016 r. złożył kopie dokumentów potwierdzających doświadczenie i kwalifikacje ww. świadka w zakresie m. in. elewacji wentylowanych. Organ II instancji wskazał również, odnosząc się do listów referencyjnych dla Skarżącego załączonych do pisma z 14 marca 2016 r., że nie kwestionuje, że Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich odbiorców. Powyższe – w ocenie DIAS - nie potwierdza, że usługi na rzecz Skarżącego wykonała firma P. P. Z materiału dowodowego wynika, że P. P. nic zatrudniał pracowników, jak również nie współpracując z organami podatkowymi nie udowodnił, iż posiadał jakiekolwiek narzędzia i wykonał usługi na rzecz kontrahenta np. z udziałem firm podwykonawczych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dał wiary, że usługi zafakturowane przez P. P. faktycznie wykonała firma E. [...] P. P. i w tym zakresie nie daje wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącego. Również w związku z wyżej opisanymi okolicznościami organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom T. K. co do wykonawstwa usług przez P. P. i co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez E. [...] P. P.. Zeznania M. Z. wskazują, zdaniem DIAS, że nie ma ona wiedzy, kto faktycznie wykonywał usługi. Zeznania R. C. organ uznał za wiarygodne w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz Skarżącego oraz odnośnie montażu elewacji wentylowanych, co jest zbieżne w tym zakresie z zeznaniami M. Z. Ponadto R. C. był wskazany jako kierownik budowy na inwestycjach dotyczących: C. M. w W., O. [...] czy W. ul. P., pomimo to nie znał i nie spotkał na żadnej z budów Pana P. P. jak również nie spotkał innych firm podwykonawczych, świadczących usługi na rzecz Pana M. Z. Za wiarygodne organ podatkowy II instancji uznał zeznanie M. S., gdyż jako osoba niezwiązana bezpośrednio z transakcjami Skarżącego nie miała podstaw do potwierdzania niezgodnych z rzeczywistością zdarzeń.

W podsumowaniu uzasadnienia decyzji dotyczącego spornych faktur wystawionych przez P. P. organ II instancji stwierdził, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota 198.900,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. [...] (firmy należącej do F. C.) organ II instancji powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26 listopada 2014 r., w którym poinformowano, że F. C. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do CEiDG rozpoczęcie działalności nastąpiło 2 lutego 2012 r. Przedmiotem działalności jest przygotowanie terenu pod budowę (przeważający rodzaj działalności). W dniu 20 stycznia 2012 r. F. C. złożył oświadczenie o założeniu ewidencji przychodów, jednak nie wpłynęły zeznania za lata 2012 - 2013 w zakresie podatku dochodowego. F. C. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Organ wskazał również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pismami z 16 grudnia 2014 r. i 06 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że F. C. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka (nie odbierał korespondencji). Ponadto pismem z 23 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. B. poinformował, że za 2012 r. nie wpłynęły deklaracje PIT-4R F. C. i nie zostało potwierdzone, aby w tym roku zatrudniał pracowników. Do F. C. wysłano drogą e-mailową kolejne wezwanie do okazania dokumentów do czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z Panem M. Z. 9 kwietnia 2015 r. F. C. przesiał e-maiłem informację, że stawi się w urzędzie 20 kwietnia 2015 r. i będzie miał ze sobą wszystkie dokumenty do czynności sprawdzających, jednak nie zgłosił się.

Organ II instancji zaznaczył również, że w toku niniejszego postępowania organ podatkowy nie mógł z przyczyn niezależnych od siebie przeprowadzić dowodu z przesłuchania F. C. w charakterze świadka, w związku z tym, że nie podjął on kierowanej do niego korespondencji.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji przytoczył zeznania świadków i przesłuchanie Skarżącego w zakresie odnoszącym się do współpracy M. Z. z F. C. W odniesieniu do zeznań T. K. wskazał, że świadek ten współpracował z firmą Skarżącego w okresie 2010-2011, zatem nie posiada wiedzy co do firmy F. C. Podsumowując zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie organ II instancji stwierdził że Pan F. C. nie dokonał we właściwym miejscowo dla niego Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 oraz zeznań w zakresie podatku dochodowego. Zatem nie dokonał rozliczenia podatku VAT, który został wykazany w wystawionych przez jego firmę fakturach sprzedażowych na rzecz Skarżącego. Wskazał, że ponadto wobec F. C. właściwy miejscowo organ podatkowy wydał 21 lipca 2017 r. decyzję obejmującą swym zakresem podatek VAT za 2012 r., a w oparciu o ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wystawione przez F. C. faktury VAT na rzecz P. [...] M. Z. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i są tzw. "pustymi fakturami". W związku z tym określono F. C. kwotę podatku podlegającą zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. decyzja jest ostateczna, bowiem Pan F. C. nie wniósł odwołania.

Zdaniem organu II instancji niewiarygodne są zeznania Skarżącego w zakresie, w jakim wskazał on na faktyczne wykonywanie usług przez firmę F. C. W taki sam sposób zostały ocenione zeznania świadka M. Z. W odniesieniu do jej zeznań DKIS wskazał, że nie podała, ile osób z P. [...] wykonywało usługi dla P. [...] M. Z., Wiedzę, co do wykonania prac przez tę firmę, posiadała stąd, iż tak się przedstawiali, a ona nie sprawdzała firm, bo to nie było jej rolą. Świadek R. C. (podwykonawca Skarżącego) zeznał, że słyszał o takiej firmie P. [...], ale nie spotkał jej na budowie oraz nie zna F. C. Powołując się na informacje udzielone przez naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ II instancji stwierdził, że pomimo wpisu działalności do CEiDG F. C. faktycznie jej nie prowadził i nie potrafił wykazać, iż czynności które zafakturował faktycznie miały miejsce.

W ocenie DIAS, zeznania przesłuchanych świadków nie świadczą o tym, że faktycznym wykonawcą usług, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Pana M. Z. jest P. [...] R. C. słyszał jedynie o takiej firmie. Zeznania tego świadka uznaje się za wiarygodne w części dotyczącej potwierdzenia wykonania przez jego firmę usług na rzecz Podatnika oraz w zakresie opisanego procesu montażu elewacji wentylowanej. Natomiast zeznaniom Pani M. Z., w części dotyczącej potwierdzenia, że usługi na rzecz Pana M. Z. świadczyła P. [...], nie dano wiary. Należy stwierdzić, że wiedza świadka w tym zakresie wynika jedynie z informacji słownych, a świadek nie ma wiedzy, ile faktycznie osób powołujących się na tę firmę świadczyło usługi. Natomiast z dokonanych ustaleń wynika, że Pan F. C. nie zatrudniał pracowników.

Podsumowując powyższe rozważania organ II instancji stwierdził, że usługi zafakturowane przez Pana F. C. na rzecz Pana M. Z. nie wykonała firma P. [...], zatem wystawione w 2012 r. faktury przez ww. podmiot należy uznać jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota 129.700,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.050,00 zł.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który – jak już wskazano na wstępie – uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Motywy rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy przytoczono w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w osobie radcy prawnego, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargą kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezasadne zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. będące skutkiem błędnego uznania przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy, doprowadzić powinna Sąd do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dostateczną podstawę do stwierdzenia, że P. P. oraz F. C. nie wykonali na rzecz Podatnika usług dokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym do wskazanych w wyroku naruszeń ww. przepisów nie doszło, co w konsekwencji doprowadzić powinno Sąd do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi, w czym należy upatrywać wpływu uchybienia na wynik sprawy;

2) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez naruszenie przez Sąd obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, przejawiające się w:

• uznaniu przez Sąd, że P. P. oraz F. C. (kontrahenci Skarżącego wystawiający zakwestionowane faktury), zatrudniali nielegalnie ("na czarno") pracowników;

• uznaniu przez Sąd że P. P. oraz F. C. nie są osobami "produkującymi" puste faktury na rzecz różnych podmiotów w różnych branżach;

• uznaniu przez Sąd, w oparciu o zeznania świadka T. K., który zakończył współpracę ze Skarżącym w 2011 roku, że skoro P. P. był w 2011 roku podwykonawcą Skarżącego, to mógł też wykonywać na jego rzecz prace w roku 2012

w sytuacji gdy akta przedmiotowej sprawy (dotyczącej 2012 roku) nie zawierają żadnych dowodów pozwalających na poczynienie powyższych ustaleń, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnej konkluzji co do zasadności zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia decyzji organu, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w oparciu wyłącznie o akta sprawy, powinno doprowadzić Sąd do kierunkowo odmiennych wniosków, skutkujących oddaleniem skargi. W tym też – zdaniem skarżącego kasacyjnie organu – należy upatrywać wpływu powyższego naruszenia na wynik sprawy.

3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wykroczenie przez Sąd poza granice rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w niezasadnym uznaniu przez Sąd, że:

• w odniesieniu do P. P. organu podatkowe nie wykryły istnienia jakichkolwiek faktur wystawionych na rzecz innych firm, niż firma Skarżącego;

• w odniesieniu do F. C. nie wykryto innych faktur wystawionych przez niego na inny podmiot, niż firma Skarżącego

co doprowadziło Sąd do konkluzji, iż oba wymienione podmioty nie są osobami "produkującymi" puste faktury na rzecz rożnych podmiotów w rożnych branżach a w dalszej kolejności do błędnej konkluzji o zasadności zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia decyzji organu, a także w:

• dokonaniu przez Sąd nieuprawnionej oceny mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnych wydanych wobec P. P. oraz F. C. przy zastosowaniu pozaustawowego kryterium w postaci udziału ww. podatników w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec nich, przejawiające się w uznaniu, że należy ze szczególną ostrożnością oceniać dowody w postaci decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, jak bowiem wynika z uzasadnienia tychże decyzji, zostały one wydane bez jakiegokolwiek udziału samych zainteresowanych

w sytuacji kiedy przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest kontrola legalności jakiegokolwiek aktu administracyjnego wydanego wobec P. P. bądź F. C. a jednocześnie co doprowadziło Sąd do wadliwego zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylenia decyzji organu, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, mieszczącej się w granicach sprawy będącej przedmiotem sporu, powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi. W tym też należy – zdaniem organu podatkowego – upatrywać wpływu powyższego naruszenia na wynik sprawy.

4. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd wadliwej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a przez to uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej decyli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a., tj. do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego – radca prawny – wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. P. (E. [...]) na kwotę 198.900,00 zł oraz F. C. (P. [...]) na kwotę 129.700,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe mając wątpliwości, co do prawdziwości transakcji (mimo dowodów zebranych w sprawie jak i powoływanych przez stronę) miały obowiązek dokładnego wyjaśnienia "kwestii wykonania prac na rzecz M. Z.". W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowił wystarczającej podstawy do tego, aby podważając istniejące faktury, protokoły odbioru, zeznania Skarżącego i zeznania światków - wyprowadzić taki wniosek, że sporne usługi nie były wykonane. Sąd I instancji wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien podjąć starania, aby przesłuchać P. P. i F. C. w charakterze świadków, a w razie niemożności przeprowadzenia tych dowodów, powinien w inny dostępny sposób zweryfikować prawdziwość zeznań tych osób, jak i innych świadków potwierdzających obecność podwykonawców na budowie i świadczenie przez nich usług. Sąd dostrzegł potrzebę uzyskania informacji od kolejnych podwykonawców na okoliczność, czy zakres prac im zleconych pokrywał się z zakresem prac opisanych na spornych fakturach. Biegły grafolog – zdaniem Sądu – mógłby pomóc w identyfikacji podpisów składanych na posiadanych przez Skarżącego dokumentach. Zaniechania w tym zakresie stanowią – zdaniem Sądu pierwszej instancji – naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Tymczasem organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, zawierający dokumenty otrzymane od Strony, pisma od organów podatkowych właściwych dla rzekomych kontrahentów, protokoły przesłuchań świadków oraz Podatnika. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż P. P. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie złożył żadnych deklaracji VAT-7. W toku kontroli i prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie podjął współpracy z organem podatkowym i nie odbierał kierowanej do niego korespondencji (z korespondencji e-mailowej ze Skarżącym wskazał, że nie przebywa w Polsce). W odniesieniu do tej współpracy Skarżący wskazał na wyłącznie gotówkową formę rozliczeń.

Odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F. C. organ podatkowy wyjaśnił, iż nie jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo, że złożył on oświadczenie o założeniu ewidencji przychodów, jednak nie wpłynęły zeznania za lata 2012-2013 w zakresie podatku dochodowego. F. C. nie stawiał się na wezwania organu podatkowego (w tym, w charakterze świadka), nie odbierając korespondencji. W 2012 r. nie wpłynęły od niego deklaracje PIT-4R i nie zostało potwierdzone, aby zatrudniał pracowników. Z kolei w 2015 r. F. C. przesłał e-mailem informację, iż stawi się w urzędzie w dniu 20 kwietnia 2015 wraz z posiadanymi dokumentami, jednakże ostatecznie nie zgłosił się (nie podejmując więcej kierowanej do niego korespondencji).

W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, iż faktury wystawiane przez firmę E. [...] P. P. oraz P. [...] F. C. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

Rację w tym sporze przyznać należy Kasatorowi, bowiem zbyt daleko idącym zarzutem nakreślonym w niniejszej sprawie przez WSA w Warszawie jest twierdzenie o istotnym braku postępowania dowodowego, jakim miałoby być bezpośrednie przesłuchanie P. P. i F. C. (a także poszukiwanie i weryfikacja u kolejnych podwykonawców zakresu wykonywanych, opisanych na zakwestionowanych fakturach) jak i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy czy usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18 CBOSA). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zastosowały się do obowiązujących reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

W świetle powyższych uwag za chybione należy uznać wytknięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy nie świadczy o tym, że zostały podjęte wszelkie działania mające na celu ustalenie obiektywnej prawdy. Realizacji tej zasady służył prawidłowo zastosowany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła też granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p, gdyż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność – kto podpisywał się na spornych fakturach - wydaje się zupełnie nieprzydatne dla merytorycznego zbadania sprawy.

Jak już wcześniej zaakcentowano, zasadnie organ podatkowy uznał, że w sprawie dla rozstrzygnięcia nie było istotne, czy P. P. i F. C. świadczyli usługi określone w zakwestionowanych fakturach, lecz czy posiadane przez podatnika dowody odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Jeżeli podatnik nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zarówno możliwość samodzielnego wykonania przez te osoby wskazanych prac jak i to, gdyż wskazane na fakturach firmy prowadziły faktyczną działalności gospodarczej (wirtualne biura, podmioty nieistniejące i nierzetelne, brak pieniężnych przepływów bankowych). Nie można też czynić organom podatkowym zarzutu, iż nie ustalono rzekomych kolejnych podwykonawców, skoro zebrano inny materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny dowodów. Tak więc poszukiwanie kolejnych podwykonawców prac w celu zweryfikowania z przedłożonymi przez Stronę dowodami (podpisanymi umowami, protokołami odbioru, projektami) nie stanowi elementu stanu faktycznego. Wystarczającym było wykazanie, że wykonawcą prac nie byli wskazani przez Skarżącego wystawcy spornych faktur. Wbrew sugestii wyrażonej w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, powołanie w sprawie biegłego grafologa również nie znajduje uzasadnienia w tej sprawie.

Tym samym, trudno opowiedzieć się za postawionym przez WSA wymaganiem trudnym do spełnienia, a to przesłuchania ukrywających się de facto świadków P. P. i F. C., zważywszy na utrudniony kontaktu z tymi osobami oraz brak informacji o miejscu ich aktualnego pobytu.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 P.p.s.a. Jednocześnie odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 207 § 2 tej ustawy.