II FSK 1311/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-05	
Data wpływu	2017-05-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Marek Kraus
Stefan Babiarz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1107/16	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16 w sprawie ze skargi P. S.A. - Oddział E. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. - Oddział E. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 1107/16, uwzględnił skargę P. S.A. Oddział E. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku stan sprawy wskazując, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził w spółce kontrolę, w efekcie której wydał decyzje określające podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za wybrane miesiące lat 2010 i 2011 w kwotach wyższych niż pierwotnie zadeklarowane. Wnioskodawca otrzymał zatem trzy decyzje ZUS dla płatnika składek, wskazujące kwoty należnych składek na Fundusz Pracy, Fundusz Emerytur Pomostowych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także ponad cztery tysiące decyzji wskazujących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne poszczególnych pracowników spółki. Wnioskodawca złożył odwołania od tych decyzji do sądu powszechnego. We wszystkich sprawach sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawy korzystnie dla wnioskodawcy w zakresie ekwiwalentu pieniężnego za wczasy turystyczne, natomiast niekorzystnie w zakresie ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy. Sprawy dotyczące składek na FP, FEP i FGŚP zostały zawieszone do czasu zakończenia spraw dotyczących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia poszczególnych pracowników. Od wyroków sądu pierwszej instancji wniesiono apelacje. W dotychczas zakończonych sprawach sąd apelacyjny oddalił apelacje (zarówno płatnika, jak i ZUS).

Wskutek powyższych zabiegów spółka została (i jeszcze zostanie) zobowiązana do uiszczenia zaległych składek od wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy, zarówno w części należnej od pracodawcy, jak i należnej od ubezpieczonych. Wnioskodawca zadeklarował dalej, że nie będzie dochodził od ubezpieczonych zwrotu zapłaconych składek w części, w jakiej dotyczą składek należnych od ubezpieczonych.

Spółka wskazała następnie, że w okresie, w którym miały miejsce wypłaty świadczeń z ZFŚS (ekwiwalentu pieniężnego za wczasy turystyczne oraz/lub ekwiwalentu pieniężnego na wypoczynek weekendowy), to jest: w latach 2010-2011, wnioskodawcę i ubezpieczonych łączył stosunek pracy. W momencie dokonywania płatności należności z tytułu zaległych składek ZUS część ubezpieczonych nadal pozostawać będzie z wnioskodawcą w stosunku pracy, część natomiast nie będzie z nim związana ani stosunkiem natury pracowniczej, ani stosunkiem natury cywilnoprawnej.

W tak zarysowanym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z opłaceniem przez wnioskodawcę składek należnych od ubezpieczonych (zarówno na moment płatności dokonanej 14 marca 2016 r., jak i na moment dokonywania ewentualnych późniejszych płatności na rzecz ZUS po dokonaniu korekt dokumentów rozliczeniowych ZUS), które to składki nie zostaną wnioskodawcy zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, czy w powyższym zakresie będą na wnioskodawcy ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do pracowników i obowiązek wystawienia informacji P1T-8C w odniesieniu do byłych pracowników?

Zdaniem spółki, w związku z opłaceniem przez nią składek należnych od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną wnioskodawcy zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w powyższym zakresie na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w odniesieniu do pracowników i obowiązek wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do byłych pracowników.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że choć w myśl art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) za przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy, co do zasady, każdą formę przysporzenia w majątku osoby fizycznej, mającą zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, to jednak nie każde świadczenie jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Wskazał następnie, że w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, Trybunał Konstytucyjny wyartykułował warunki, jakie musi spełniać świadczenie, aby można je było uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Chodzi zatem jedynie o takie świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta powinna być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem spółki, ewentualne uznanie, że zapłata przez wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części należnej od ubezpieczonych stanowiła dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty przychodu. W momencie, gdy przedmiotowe składki były należne, ale nie zostały pobrane, stanowiły bowiem podstawę opodatkowania PIT.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, organ przytoczył treść art. 11 u.p.d.o.f. i wskazał, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Do przychodu należy zatem zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być sfinansowana środkami pracownika). Zdaniem organu, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu ubezpieczonego, skutkuje powstaniem przychodu po stronie tej osoby.

O sposobie opodatkowania wspomnianego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w związku z opłaceniem przez skarżącego składek należnych od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną skarżącemu zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód odpowiednio ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z innych źródeł (w przypadku byłych pracowników). W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumentację analogiczną do zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że skarżąca wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej u.s.u.s.) oraz ustawę z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.). Dokonane i przewidywane w przyszłości dalsze wpłaty mają na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonuje zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: za obecnego czy też byłego pracownika. W ocenie sądu pierwszej instancji fakt późniejszego wypłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego stosunek zatrudnienia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne.

Spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników, a pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek przez ZUS, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u pracowników. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u pracowników, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że zapłata przez pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne pracownika podlegających pokryciu ze środków pracownika, nie stanowi dochodu podatkowego pracownika i tym samym płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec podniesionego zarzutu autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 oraz z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec zaniżenia przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowodują, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie spółki – jako płatnika ‒ obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kontrola ZUS wykazała, że spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń z ZFŚS wypłacanych zatrudnionym pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę o systemie ubezpieczeń społecznych. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem, choć ze zwłoką, własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku). Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Jak słusznie podniosła spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Łodzi nie uchybił przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w efekcie również art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.