I FSK 35/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-06-17	
Data wpływu	2005-01-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jacek Brolik
Jan Rudowski /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA 2408/03	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 33 par. 1-4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Tezy
Podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych względów nie można było zgodzić się z wykładnią art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej o braku podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski (spr), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "H." Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03 w sprawie ze skargi "H." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych w sprawie o podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "H." Spółki z o.o. w upadłości 430 *czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 października 2004 r. III SA 2408/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "H." Sp. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych w sprawie o podatek od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku powołując się na akta sprawy, wyjaśniono iż Urząd Skarbowy W.-M. na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z prowadzoną przez inspektorów kontroli skarbowej kontrolą w "H." Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. w przybliżonej kwocie 597.170,16 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik "H." Sp. z o.o. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 par. 1 i 2, art. 181 i 194 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Izba Skarbowa w W. utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego podniosła, iż art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ zezwala na dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto odwołując się do treści art. 33 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie. W ustalonym stanie faktycznym w ocenie organu odwoławczego tymi przesłankami były dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie decyzji, opartej o treść przepisu art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej skierowanej do "H." Sp. z o.o. Uzasadniały to dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym, z których wynikało, że Spółki figurujące w dokumentacji finansowej jako dostawcy "H." Sp. z o.o. były zakładane w celu dokumentowania fikcyjnych transakcji. Firmy te nigdy nie dysponowały towarem nabywanym przez "H." Sp. z o.o. a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. W toku kontroli ustalono, że Spółka zaewidencjonowała fikcyjne faktury w okresie od stycznia 2002 r. do marca 2003 r. na łączną kwot netto 2.178.437,80 zł i obniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę podatku do towarów i usług naliczonego wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 480.818.60 zł.

Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania przez Spółkę majątku nieruchomego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych powodowały, iż zasadnie zdaniem Izby Skarbowej przyjęto, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Podzielając tę ocenę Sąd jednocześnie nie uznał za uzasadnione podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 33 par. 2, art. 181, art. 194 par. 1 i 2 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd odwołał się do przepisów art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej i omówił ukształtowana w tych przepisach instytucję zabezpieczenia oraz możliwość jej zastosowania przez wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zabezpieczenie obejmowało dodatkowe zobowiązane podatkowe oraz zaległość podatkową określone w toku postępowania kontrolnego w przybliżonej kwocie. Wyjaśniając istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w terminie Sąd stwierdził, że samo nie wykonanie w terminie powstającego z mocy prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług potwierdzało istnienie takiej obawy. Dodatkowo ujawnione w toku kontroli dowody wskazujące na to, iż skarżąca Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur, które nieuprawniały do takiego obniżenia tę obawę potwierdzało. Ponadto powołując się na treść art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej podkreślono, iż przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określono na podstawie danych, którymi rozporządzały organy podatkowe. Do takim "danych" należało zaliczyć materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na istotę postępowania zabezpieczającego polegającą na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych. Z tego względu postępowanie to mogło toczyć się w trakcie równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku domagając się jego uchylenia oraz uchylenia wydanych w sprawie decyzji przez organy podatkowe zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 33 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 181 i art. 194 par. 2 oraz w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do dotychczasowego przebiegu postępowania i stwierdził, iż w sprawie nie zebrano materiałów dowodowych, które uzasadniały podjęte decyzje. Jedynym materiałem dowodowym w sprawie były pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2003 r., nie mający związku ze sprawą protokół kontroli doraźnej z dnia 12 lipca 2002 r. oraz notatka służbowa działu Podatków Pośrednich Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z podaną kwotą zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę za okres od 26 lutego 2002 r. do 25 kwietnia 2003 r. Oznacza to, że w sprawie w ogóle nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na weryfikację istnienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. W szczególności nie wykazano, aby w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane w terminie, a w szczególności, że podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata majątku, Te okoliczności powinny znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym, oraz zostać szczegółowo omówione w wydanych na jego podstawie decyzjach.

Naczelny Sąd Administracyjne zważył co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone przez Sąd wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. - w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy wobec oddalenia skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na tego rodzaju ocenę wpływ miała również błędna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 33 par. 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Błędy o charakterze procesowym w rozpatrywanej sprawie były bowiem efektem przyjęcia przez Sąd założenia, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie miały w pełni zastosowanie przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wniosku takiego nie można było bowiem wyprowadzić zarówno z usytuowania przepisów art. 33 par. 1-4 w Dziale III Ordynacji podatkowej jak i odesłania do przepisów postępowania egzekucyjnego.

Samo bowiem umieszczenie konkretnego przepisu w Dziale III Ordynacji podatkowej - "Zobowiązania podatkowe" nie przesądzało o tym czy i w jakim zakresie do postępowania w sprawie wydania decyzji w oparciu o przepisy tego działu mogły mieć zastosowanie przepisy proceduralne zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Na przyjęcie takiego wniosku nie pozwalała bowiem wykładnia dokonana z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej Ordynacji podatkowej. W takim przypadku, wykładni systemowej dokonuje się w zestawieniu różnych przepisów określonego aktu prawnego w celu ustalenia znaczenia jednego z nich. Interpretacja prawa zmierza tu do ustalenia normy prawnej z uwzględnieniem systematyki aktu prawnego, miejsca danych przepisów w tym akcie, ich wzajemnego powiązania, biorąc pod uwagę zgrupowanie przepisów w działy, rozdziały, artykuły, paragrafy, punkty itp. /por. R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia - Wydawnictwo Uniwersytetu Wrocławskiego, Wrocław 1989, str. 100-107/. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej powinna być poprzedzona analizą struktury wewnętrznej tego aktu. Ordynacja podatkowa zgodnie z treścią art. 1 normuje zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające oraz tajemnicę skarbową. Problematyka ta umieszczona została w działach. Nazwa z kolei działów daje najbardziej ogólną obraz zakresu przedmiotowego materii prawnej Ordynacji podatkowej. W ramach tego podziału wewnętrznego wyodrębniono obok innych działów - Dział III "Zobowiązania podatkowe" i dział IV "Postępowanie podatkowe" /por. oprac. Ministerstwa Finansów: Szczegółowe założenia projektu ustawy Ordynacja podatkowa, Warszawa 9 września 1994 r. oraz uzasadnienie do projektu ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 1 lipca 1995 r./. Przepis art. 1 Ordynacji podatkowej potwierdzał jednocześnie zamierzenia ustawodawcy połączenia w jednym akcie prawnym unormowań prawa podatkowego materialnego i procesowego /por: C. Kosikowski: Ordynacja podatkowa - cele i rzeczywistość, wyd. Studia nad Ordynacją podatkową, pod. red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Łódź-Toruń, str. 11-28/. Pojęcie zobowiązania podatkowego zostało zdefiniowane w art. 5 w Dziale I "Przepisy ogólne". Podstawowe regulacje dotyczące tych kwestii zostały zamieszczone w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" odnoszącym się m.in. do powstawania zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Z kolei problematyka postępowania podatkowego uregulowana została w Dziale IV, postępowanie podatkowe /art. 121-271/. Uregulowane w tym dziale postępowanie podatkowe należy rozumieć jako zespół działań zmierzających przede wszelkim do ustalenia istnienia i zakresu roszczeń państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do podmiotów, które znajdują się w sytuacji określonej przez prawo podatkowe. Ma ono na celu konkretyzację i realizację uprawnień i obowiązków określonych przez materialne prawo podatkowe /por.: W. Chróścielewski i W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 11-14/. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 Ordynacji podatkowej wyznaczający zakres przedmiotowy tego aktu. W myśl art. 2 par. 1 pkt 1 przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż do takiej kategorii publicznych świadczeń pieniężnych należało zaliczyć podatek od towarów i usług, którego podstawy materialnoprawne zostały uregulowane w ustawie dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Z kolei z art. 2 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy, oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych wymienionych w pkt 1 par. 1 art. 2, zalicza się także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organ podatkowe, a są prowadzone przez te organy /por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 33 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Z treści wszystkich przedstawionych regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika aby w przypadku postępowania, o którym mowa mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Do takiego wyłączenia mogło bowiem dochodzić tylko w takiej sytuacji, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe to wyraźnie przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest przepis art. 200 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 200 par. 1 ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego /art. 200 par. 2 pkt 2/. Omawiany przepis art. 200 par. 2 pkt 2 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 137 lit. "b" ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i obowiązuje od dnia 2 stycznia 2003 r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 par. 2 pkt 2 stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej /wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego/ w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie stałaby się bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia /art. 33 Ordynacji/ obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Należy zatem przyjąć, iż w pełnym zakresie przepisu Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego.

Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 par. 5 Ordynacji podatkowej do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 Ordynacji podatkowej. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następ. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2000 nr 110 poz. 968 ze zm./. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, str. 137-139; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 167-168; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2005, str. 208/. W tej sytuacji podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z tych względów nie można było zgodzić się z wykładnią art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o braku podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Na taką bowiem wykładnię ograniczającą uprawnienia procesowe strony w tym postępowaniu nie pozwalała analiza wszystkich przytoczonych przepisów. W takim też zakresie do prowadzenia tego postępowania miały zastosowanie również przepisy art. 180 i następne Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. Postępowanie to nie jest jednocześnie konkurencyjnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowania te bowiem opierając się na odmiennych przesłankach wynikających z przepisów, które stanowią o ich istocie. Trafnie w zaskarżonym wyroku Sąd odwołał się do treści przepisu art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej i omówił wynikające z nich przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych podatnika na jego majątku w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszedł jednak do błędnego przekonania, iż ustalenie istnienia tych przesłanek nie wymagało postępowania, które w pełni odpowiadało wymogom określonym w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem należało, iż zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji.

Jest to zatem postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego /por. Z. Leoński: Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, str. 184; R. Hauser, Z. Leoński: Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2003, str. 520-523; P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji - Komentarz, str. 358-364/. Stosownie bowiem do przepisu art. 134 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, organ egzekucyjny dokonuje na wniosek wierzyciela, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Jednocześnie postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku - art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie powinno zatem stwarzać warunki do skutecznej egzekucji /por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., III SA 1770/99 - Lex nr 47986/.

Należności podatkowe tak jak wszystkie należności pieniężne o charakterze publicznoprawnym, mogą zostać zabezpieczone na majątku podatnika. Może to nastąpić na podstawie omówionego przepisu art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym po upływie terminu płatności, a przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Może to również nastąpić na podstawie art. 33 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisie art. 155 przewidziano bowiem możliwość dokonania takiego zabezpieczenia jeszcze przed ustaleniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczność przeprowadzenia egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że zabezpieczenie egzekucji przed ustaleniem obowiązku jest możliwe przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie tylko wówczas, gdy przepis szczególny na takie zabezpieczenie zezwala. Przykładem takiego przepisu szczególnego jest przepis art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej /por. R. Hauser, Z. Leoński, op. cit., str. 523/.

Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji wydanej na podstawie art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego /przy decyzji ustalającej/, albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu /przy decyzji określającej/. Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego /przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać nie wykonane/. Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania /art. 33 par. 1/, lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane /art. 33 par. 2/. Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeżeli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne. Świadczy o tym odesłanie w przepisie art. 33 par. 7 Ordynacji podatkowej wyłącznie do trybu zabezpieczenia określonego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tryb ten jest uregulowany w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie /szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, op.cit., str. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. ABC 2002, str. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2000, str. 61-64/.

Wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" - warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu /por. B. Brzeziński, op.cit., str. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego/.

Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego /por. Komentarz R. Mastalski do art. 33: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, str. 175-180/.

W decyzji tej równocześnie należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego, także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli tak co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta powinna dotyczyć zarówno przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowodów, jakie przedstawił ten organ uzasadniając decyzję.

Dokonując w zaskarżonym wyroku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd do tych wymogów się nie zastosował. Wychodząc bowiem z błędnej wykładni art. 33 par. 1-4 Ordynacji podatkowej Sąd przyjął, iż w sprawie wystarczające było stwierdzenie, że istnieje obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu, w którym zobowiązanie to powinno zostać wykonane oraz w ogóle nie skontrolował dowodów w oparciu, o które określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę.

O tym czy istnieje w tej konkretnej sprawie obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane powinny bowiem przemawiać zgromadzone w sprawie dowody, a nie sam upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane. Jak wynika z akt sprawy i jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej jedyny takim dowodem było pismo Dyrektora Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 maja 2003 r. (...) stanowiące wniosek o dokonanie zabezpieczenia. Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które stanowiły podstawę do jego sporządzenia. Nie przedstawiono w szczególności tych materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli skarbowej w oparciu, o które twierdzono, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w aktach sprawy brak jest w ogóle dowodów w oparciu, o które obliczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Sporządzona notatka służbowa przez pracownika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 20 maja 2003 r., w której podano kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nie wskazuje dowodów, w oparciu o które kwoty w niej podane zostały obliczone. Nie podano w oparciu o jakie dane będące w posiadaniu tego organu podatkowego co do wysokości podstawy opodatkowania ta przybliżona kwota została określona. Tych uchybień w prowadzeniu postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji nie dostrzegł Sąd pomimo tego, iż w skardze na te decyzje wskazywano, iż doszło do ich wydania z naruszeniem zasad postępowania dowodowego określonych w art. 181 i art. 194 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy należało zgodzić się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, iż oddalając złożoną skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., Sąd nie zbadał dostatecznie przesłanek, które wskazywały zastosowanie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.

Jednoznacznie błędy o charakterze procesowym w rozpatrywanej sprawie były efektem błędnej wykładni art. 33 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.