Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 799/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 0110-KSI1-1.441.4.2022.2.KS UNP: 1642936 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 480 (słownie czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 799/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 27 kwietnia 2022 r., nr 0110-KSI1-1.441.4.2022.2.KS UNP: 1642936 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oraz poprzedzającą ją decyzję DKIS z 7 lutego 2022 r., nr 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE, a także orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DKIS Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na:

- brak analizy i rozstrzygnięcia w zakresie zagadnienia wstępnego dotyczącego możliwości wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie (art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"),

- brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone przez Organ i w jaki sposób,

- brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej uchylenia decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE,

co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą z dnia 7 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej (WlS).

W ocenie Organu, w uzasadnieniu wyroku brak jest rozstrzygnięcia dotyczącego zagadnienia wstępnego (kwestii kompleksowości i możliwości wydania wiążącej informacji stawkowej w przedmiotowej sprawie). WSA w Gliwicach nie wskazał również w sposób jasny i niebudzący wątpliwości jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały naruszone przez Organ i w jaki sposób. Sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia zatem jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli ww. decyzje mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla Organu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 7 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.300.2021.3.ACE, a w konsekwencji przesądzenie, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem wniosku Skarżącej było jedno tzw. świadczenie złożone (kompleksowe), które mieściło się w zakresie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy, zdaniem organu Skarżąca wystąpiła o klasyfikację wielu odrębnych towarów, a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.) poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd l-instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) Reguły 5b określonej w Sekcji l Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) nr 927/2012 z dnia 9 października 2012 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 304 z 2012 r., dalej: "WTC") w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegają na uznaniu przez Sąd, że opisane we wniosku towary składają się na jedna czynność kompleksową, podczas gdy zdaniem organu Skarżąca we wniosku o wydanie WlS oraz jego uzupełnieniach wystąpiła o klasyfikację dwóch odrębnych towarów, a tym samym wniosek wykraczał poza zakres art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, co w konsekwencji uniemożliwia wydanie WlS przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

2) Reguły 5b WTC w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347, str.1, dalej: "dyrektywa 112") w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług;

3) Reguły 5b WTC w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że mieszanka piernikowa jest produktem podobnym do napojów, dżemów, musztard i przypraw, o których mowa w komunikacie Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej" (Dz. U. UE C z 2019 r. Nr 119), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że metalowe opakowanie w kształcie prostokąta, w którego wnętrzu umieszczono mechanizm pozytywki stanowi opakowanie, które należy klasyfikować razem mieszanką piernikową opakowaną w folię celofanową, pomimo, iż takie metalowe opakowanie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku (Reguła 5b WSC zdanie drugie);

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Skarżąca pismem z 27 kwietnia 2023 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od strony przeciwnej (organu administracji publicznej) zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej wziął udział w rozprawie wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów, przedmiotem sporu między stronami jest zasadność wydania decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z 2 listopada 2021 r. o wydanie WIS. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. Nie można więc, zdaniem organu, stwierdzić że sprzedawany przez wnioskodawcę towar – "[...]", stanowi funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między towarami w nim zamieszczonymi takiego ścisłego związku funkcjonalnego lub gospodarczego, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad.

W ocenie natomiast Spółki oraz Sądu pierwszej instancji metalowa puszka stanowi opakowanie produktu, w tym wypadku wyrobów cukierniczych, i nie stanowi odrębnego towaru.

3.3. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 ustawy o VAT, WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa".

Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 ustawy o VAT.

3.4. Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, istotne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 ([...], [...] przeciwko [...]) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego.

3.5. Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE [...] z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta(...)". Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

3.6. Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...).

3.7. W przedmiotowej sprawie Spółka we wniosku o WIS w zakresie sklasyfikowania towaru: "[...]" według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług podała, że produkt stanowi mieszankę wyrobów piekarniczych składającą się z 2 rodzajów pierników oblanych czekoladą. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach detalicznych. Mieszanka piernikowa zabezpieczona jest dodatkowo folią celofanową. Pierniki sprzedawane są łącznie w metalowym opakowaniu w kształcie prostokąta, w którego wnętrzu umieszczono mechanizm pozytywki.

3.8. W realiach przedmiotowej sprawy oprócz ww. wskazań TSUE należy jednocześnie wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

3.9. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z regułą 3 ORINS, "jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

Stosownie do reguły 5 (b) ORINS, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 (a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. Z kolei Nota wyjaśniająca dot. reguły 5b ORINS zawarta w komunikacie Komisji Europejskiej "Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej", stanowi, że "Pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia".

3.10. Zgodnie z definicją słownikową, opakowanie stanowi "przedmiot (zespół przedmiotów) albo materiał chroniące produkt przed ubytkiem (spowodowanym niszczeniem, np. przez insekty, gryzonie, deszcz), kradzieżą oraz zmianą jego jakości w czasie transportu, przechowywania, eksponowania lub stosowania przez użytkownika.".

Opakowanie jest to zatem gotowy produkt, którego głównym celem jest ochrona wyrobu przed szkodliwym oddziaływaniem czynników zewnętrznych, umożliwiający jego przemieszczanie i ochronę przed zniszczeniem podczas magazynowania, transportu, sprzedaży i użytkowania. W literaturze przedmiotu wskazuje się również na inne funkcje opakowania, które realizuje ono równolegle z funkcją ochronną:

- identyfikacyjne,

- informacyjne,

- reklamowe,

- sprzedażne (łatwość otwierania i ponownego zamknięcia),

- użytkowe (ekologiczność, łatwość utylizacji, higieniczność).

Należy przy tym wskazać, że rozumienia pojęcia opakowania nie można zawężać do jednoelementowej otoczki produktu. Opakowanie jako całość może składać z wielu warstw i komponentów, które różnią się od siebie wyglądem, materiałem oraz funkcją. Przykładem mogą być:

1. bombonierki, w których czekoladki umieszczone są najczęściej w plastikowej wytłoczce. Następnie wytłoczka umieszczona jest w osobnym kartonowym lub metalowym pudełku, zaś całość jest dodatkowo zafoliowana bądź inaczej zabezpieczona;

2. herbaty, których liście umieszczone w saszetce umieszczone są często w dodatkowym papierowym bądź foliowym opakowaniu. Następnie tak spakowane porcje zapakowane są w większe opakowanie, wykonane z kartonu, metalu bądź drewna.

3.11. W sytuacjach takich trudno mówić, że nabywca danego dobra dokonuje zakupu różnych elementów. Głównym celem kupującego jest nabycie określonego dobra. Opakowanie jest z kolei ważnym aspektem działań marketingowych w firmach produkujących artykuły spożywcze. Jest to element, który wyróżnia produkty na rynku i powoduje, że są bardziej atrakcyjne dla potencjalnego konsumenta.

3.12. Wątpliwości może budzić, czy opakowanie takie nadaje się w sposób oczywisty do ponownego użytku, co wykluczałoby klasyfikację opakowania łącznie z produktem, który się w nim znajduje. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej (Dz. U.UE. C. z 2019 r. Nr 119, str. 1 z późn. zm.), "pojemniki zwykle wykorzystywane w handlu napojami, dżemami, musztardą, przyprawami itp. mają być klasyfikowane z towarami, które zawierają, nawet jeżeli wyraźnie nadają się do ponownego użycia". Określenie "itp." oznacza, że katalog produktów, do których odnoszą się wyjaśnienia jest otwarty. Cechą wspólną produktów wymienionych w powyższym przepisie jest to, że należą one do grupy produktów spożywczych. Tym samym reguła ta powinna być również stosowana do innych podobnych produktów, np. herbaty, kawy, wyrobów piekarniczych, w tym ciastek i pierników. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tak interpretowana reguła 5b ORINS pozostaje w zgodzie z art. 29 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

3.13. Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie metalowa puszka (z pozytywką lub bez) stanowi opakowanie produktu, tj. pierników, co powoduje, że razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek