Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 811/14 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt VIII Sa/Wa 811/14) oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 6 lipca 2011 r., nr SM [...]. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 września 2010 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., która decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r., została utrzymana przez Dyrektora IS w mocy. W ramach realizacji zajęcia, Bank Gospodarki Żywnościowej S.A., przekazał w dniu 15 lipca 2011 r. na konto urzędu kwotę w wysokości 138.171,60 zł, która w całości pokryła zaległości objęte tytułem wykonawczym, w związku z czym w tym też dniu zakończono postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie.

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął do Naczelnika US wniosek pełnomocnika skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 lipca 2011 r. z uwagi na to, że zobowiązanie pieniężne w kwocie określonej w tytule nie istniało. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja, na podstawie której został wystawiony, nie podlega wykonaniu i tytuł ten nie zawiera wymaganych ustawowych elementów w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że wielkość egzekwowanego zobowiązania została określona niezgodnie z obowiązującym prawem w zakresie wysokości ustawowych odsetek naliczanych od dnia wystawienia tytułu, co stanowi przesłankę obligatoryjnego umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).

Naczelnik US, postanowieniem z 24 kwietnia 2014 r., w części umorzył postępowanie egzekucyjne, które obejmowało kwotę 5.447,74 zł, zaś odmówił umorzenia w pozostałej części. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym tytule wykonawczym istniało, mimo iż istotnie wskazywało decyzję pierwszoinstancyjną, która nie podlegała wykonaniu. Niemniej jednak decyzja ta, w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 6 lipca 2011 r., podlegała już wykonaniu z uwagi na to, że została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia 17 czerwca 2011 r. Następnie organ egzekucyjny wskazał, że z informacji uzyskanych od Dyrektora IS wynika, że okres bezodsetkowy przypada od dnia 28 grudnia 2010 r. do dnia doręczenia decyzji, tj. 22 czerwca 2011 r. Kwota odsetek, która została wyegzekwowana w okresie bezodsetkowym wynosi 5.447,74 zł. Dnia 4 kwietnia 2014 r. została wprowadzona przerwa w naliczeniu odsetek od dnia 28 grudnia 2010 r. do dnia 22 czerwca 2011 r. i została rozksięgowana wpłata z dnia 15 lipca 2011 r. w kwocie 87.670 zł - należność główna i 37.250,24 zł - odsetki, wskutek czego powstała nadpłata w wysokości 5.447,74 zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowił umorzyć postępowanie, które obejmuje powyższą nadpłatę, argumentując to tym, że obowiązujące przepisy nie wykluczają rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu postępowania, jak również częściowego umorzenia, co nastąpiło w niniejszej sprawie z racji niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek (art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję, domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji. Podniosła, że zostały one wydane z przekroczeniem właściwości rzeczowej organów egzekucyjnych, naruszeniem zasad postępowania organów egzekucyjnych oraz norm u.p.e.a. poprzez: naruszenie art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej: k.p.a) w związku z art. 26 § 1 i § 2 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., art. 6 k.p.a. w związku art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 64 § 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżący, składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną wskazał art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., wskazując przy tym, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony w tytule egzekucyjnym niezgodnie z treścią bezpośrednio obowiązującego prawa. W ocenie skarżącego, owym bezpośrednio obowiązującym przepisem prawa jest art. 139 § 3 O.p., który winien być uwzględniony przez organ przy naliczaniu odsetek. Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uznał, że w sprawie nie ma do czynienia z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego. Wbrew podniesionym zarzutom Sąd także stwierdził, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji.

W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 lipca 2011 r. było bowiem sprzeczne z prawem tylko w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w tej części podlegało umorzeniu. Wojewódzki Sąd dodał, że w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2010 r. podlegała już wykonaniu.

Sąd uznał również jako chybiony zarzut naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 64 § 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zaskarżył go w całości i zarzucił mu, że został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że:

- w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowe wyegzekwowanie egzekwowanego obowiązku, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej w dniu wystawienia tytułu i wszczęcia postępowania egzekucyjnego,

- nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i § 2 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji i obowiązek uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwość kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności,

- nie stanowi naruszenia prawa nieumorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego, nie jest prawidłowe,

- nie stanowi naruszenia prawa art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 §1 u.p.e.a. umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 u.p.e.a. i nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego,

- tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności,

- nie stanowi naruszenia prawa, naruszenie właściwości rzeczowej przez organy egzekucyjny, przy bezwzględnym obowiązku przestrzeganiu z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej przez organy wynikającej z art. 18 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., które w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. zmieniają treść tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela.

Zarzucił także naruszenie prawa materialnego art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominiecie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4 art. 26).

Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej - totalnie określenie jej wysokości, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie oraz rodzaje i stawki tych odsetek.

Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku. Skoro do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej, oznacza to, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowi art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1 O.p. Konieczne jest więc ich wykazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu.

Takie stanowisko zastało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 wrzenia 2012 r. sygn. akt II FSK 2268/10 i z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12 oraz z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1369/13 w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm. – obowiązujące do 22 maja 2014 r.), które nakazuje wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., na podstawie którego skarżący domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, to przepis ten znajdował zastosowanie.

W ocenie Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowe jest stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2743/12, który stwierdził, że z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Powyższa konstatacja prowadzi do uznania bezzasadności skargi kasacyjnej, w której skarżący wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości.

Wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zgodzić się bowiem należy, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Umarzając postępowanie egzekucyjne w zakwestionowanej części realizowana jest konstytucyjna zasada ochrony prawa własności obywateli.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.