Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt II FSK 231017 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 139/17 w sprawie ze skargi A.N. i P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. N. i P. N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2310/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. N. i P. N. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w roku 2010.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpoznanie sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności, nierozpatrzenie i nienależytą ocenę całego materiału dowodowego oraz brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie była obciążona wskazanymi przez Sąd naruszeniami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku i wskazanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się należycie odnośnie wykazanej w zeznaniu podatkowym (PIT-36) straty skarżącego z działalności gospodarczej, bez wyjaśnienia, w jakim zakresie organ powinien uzupełnić uzasadnienie decyzji w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczą przesłanki konstatacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez powielenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto nieuwzględnienie wyników postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, mimo, że zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach poczynionych w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Dodatkowym aspektem sprawy był brak uzasadnienia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, brak obliczeń wielkości dochodu za rok podatkowy oraz wskazania podmiotu, który dochód ten uzyskał i podstawy tego ustalenia, a także brak dowodów w zakresie działalności gospodarczej skarżącego, zarówno prowadzonej samodzielnie, jak i w formie spółki cywilnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy przyznał, że wyników postępowania w zakresie podatku od towarów i usług rzeczywiście nie uwzględniono, a to dlatego, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług jeszcze nie było zakończone, ale w uzasadnieniu decyzji wskazano na nieprawidłowości stwierdzone w toku tego drugiego postępowania. Brak wyjaśnienia w zaskarżonym uzasadnieniu pozostałych, wskazanych przez Sąd aspektów sprawy wynika z podzielenia stanowiska zajętego w tych kwestiach przez organ podatkowy pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zauważyli, że argumentacja mająca wspierać skargę kasacyjną w istocie potwierdza stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz nierozpatrzenia i braku należytej oceny całego materiału dowodowego.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób zanegować krytycznej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarówno co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego sprawy, jak i przede wszystkim jego rozpatrzenia przez podatkowy organ odwoławczy w kontekście wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ podatkowy prowadząc sprawę, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, może rzecz jasna posiłkować się materiałem zgromadzonym w toku postępowania, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, niemniej trudno pominąć konkluzje tego ostatniego postępowania, skoro – jak wynika z oświadczeń pełnomocników stron na rozprawie kasacyjnej – postępowanie to zakończyło się umorzeniem. W każdym jednak razie wspomniana zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyraża się w obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa, co przekłada się na obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania w całości przez organ odwoławczy; takie rozumienie powyższej zasady należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.09.2001 r., III SA 912/00 i z dnia 19.03.2002 r., III SA 1861/00). W konsekwencji nie można więc uznać, że broniący tej zasady wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Z powyższym wiąże się także ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak wyjaśnienia, w jakim zakresie organ odwoławczy winien uzupełnić uzasadnienie decyzji w kwestii straty skarżącego z działalności gospodarczej. Niewystarczające jest bowiem – jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – odesłanie do decyzji organu pierwszej instancji, w której wykazaną przez skarżącego stratę w wysokości 89.842,38 zł zastąpiono ustaleniem dochodu z tego źródła w wysokości 10.626,36 zł. Zasadnie więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano (pkt 4.6.) na konieczność przeprowadzenia postępowania odwoławczego w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności oraz rozstrzygnięcia sprawy w całokształcie wszystkich jej okoliczności, a następnie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie wyklucza to możliwości pełnego potwierdzenia przez organ odwoławczy ustaleń i konkluzji organu pierwszej instancji, pod warunkiem, że będzie to wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy, a nie powielenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Również kwestii straty skarżącego z działalności gospodarczej nie można więc zamknąć odesłaniem do ustaleń znajdujących wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz stwierdzeniem o utrzymaniu jej w mocy. Nieprzekonujące jest więc twierdzenie o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza zawartych w nim wskazań co do dalszego postępowania i naruszeniu w ten sposób przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a.

Powyższe rozważania prowadzą do oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.