Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 209/17 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy dla zlikwidowanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 209/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że E.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej ([...]; dalej: "spółka") m.in. w zakresie wykonywania usług transportu drogowego. Ustalono, że w 2011 r. skarżąca i [...] pozostawali wspólnikami tej spółki (zlikwidowanej 31 grudnia 2012 r.). Wspólnicy korzystali na podstawie umowy użyczenia z budynków oraz z dystrybutora paliwowego o pojemności 10.000 litrów, stanowiących własność skarżącej. Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez Z. [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia oleju napędowego). W związku z tym organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tych fakturach, decyzją wymiarową z 18 listopada 2016 r. wydaną za poszczególne miesiące 2011 r. Jednocześnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim byłym wspólnikiem ([...]) za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z należnymi odsetkami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznał, że spółka bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niej przez jej rzekomego kontrahenta. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy oleju napędowego od Z. [...], o czym świadczy m. in. stosowna decyzja wydana dla tego podmiotu przez właściwy organ w trybie art. 108 ustawy o VAT, a także prawomocny wyrok Sądu Rejonowego [...]z 21 stycznia 2015 r. (K 26/15), z którego wynika, że działalność gospodarcza firmy Z. [...] polegała na wystawianiu faktur VAT, w tym m.in. na rzecz spółki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane zostało, że [...] jako pośrednik nie zakupił oleju napędowego od swojego jedynego dostawcy (E. sp. z o. o.), który od 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wystawione z tego tytułu faktury VAT nie stwierdzały zatem czynności nabycia paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca działająca w imieniu własnym, a także jako wspólnik spółki, świadomie brała udział w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za towar, bez stosownych pokwitowań, potwierdza tylko stanowisko organu pierwszej instancji o fikcyjności spornych faktur. Skarżąca posiadała przy tym świadomość, że jej kontrahent działał jedynie jako pośrednik i kupował (rzekomo) towar od E. Nie skorzystała jednak z możliwości zakupu paliwa bezpośrednio od innych dostawców, po zbliżonej cenie i o sprawdzonej jakości paliwa. Nie dochowała zatem należytej staranności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkujące uznaniem, iż faktury dokumentujące nabycie towarów od Z. [...] nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a w rezultacie, że spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur otrzymanych od tego kontrahenta;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd zaakceptował stwierdzenie organów podatkowych, iż sporne faktury VAT wystawione na rzecz spółki przez firmę [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy oleju napędowego.

W szczególności wykazane zostało, że faktury VAT wystawione przez E. sp. z o.o. - jedynego dostawcy paliwa dla [...], która od 2005 roku nie prowadziła działalności gospodarczej, nie stwierdzały czynności nabycia (nie zostały dokonane) i tym samym nie mogło być ono dalej odsprzedane spółce. Nie bez znaczenia pozostaje nadto treść wpisu widniejącego w bazie podmiotów o braku możliwości kontaktu z E. sp. z o.o. i licznych wnioskach o przeprowadzenie czynności kontrolnych w sprawach transakcji na znaczne kwoty. Istotne jest także, że prezes i jedyny udziałowiec E. ([...]) został wykreślony z rejestru KRS w związku ze skazaniem go prawomocnym wyrokiem za oszustwa na szkodę Skarbu Państwa w zakresie transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych. E. i [...] nie posiadali żadnego zaplecza magazynowo – transportowego. Nie sposób zatem przyjąć, że wystawione przez E., a następnie przez [...] faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, tj. że olej był faktycznie dostarczony do skarżącej przez [...]. Jedynym dowodem przeprowadzenia tych transakcji były faktury VAT, przy braku innych dokumentów. Skarżąca nie dysponuje także potwierdzeniami zapłaty. Twierdzi, że zapłaty dokonywano gotówką. Jednak zapłata znacznych kwot nie została udokumentowana w relacji pomiędzy E. i [...]. Zaprzecza to racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej i staranności wymaganej od przedsiębiorcy. W.Z. nie posiadał nadto koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ani zaplecza technicznego dla takiej działalności (firmę prowadził w mieszkaniu). W.Z. został uznany prawomocnym wyrokiem karnym (z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt [...]) za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego m. in. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że nie doszło do transakcji sprzedaży paliwa przez [...] na rzecz spółki. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji sprzedaży, co potwierdza także wydana dla rzekomego kontrahenta spółki decyzja w trybie art. 108 ustawy o VAT.

Według Sądu okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez spółkę z wystawcą spornych faktur, płatności gotówkowe, brak umów o współpracy gospodarczej oraz dokumentacji związanej z rzekomo dokonanymi dostawami paliwa (brak protokołów jakości paliwa, brak koncesji na obrót paliwami, brak wiedzy na temat majątku i środków transportu kontrahenta, brak wiedzy o pochodzeniu zakupionego paliwa) oraz świadomość skarżącej co do rzekomego zakupu paliwa przez [...] od E. sp. z o. o., świadczą o tym, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział oraz udział spółki w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka, a przez to także skarżąca, osiągała z tego tytułu wymierne korzyści finansowe związane z zaniżaniem jej zobowiązań podatkowych z tytułu VAT.

Skoro dostawy paliwa, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały dokonane przez [...], to organy nie miały obowiązku ustalania, czy i przez kogo dostawy zostały dokonane. Istotne jest to, że organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała i obiektywnie rzecz biorąc nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział (także jako wspólnik s.c.) w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe dokonały zatem ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z drugim wspólnikiem zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości z tytułu podatku VAT, związane z bezpodstawnym odliczaniem podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Z. [...], które faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 1 § 11 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania przez nią należytej staranności;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie spółki (skarżącej) w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyroki NSA: z 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy.

Powyższe uwagi były niezbędne z uwagi na fakt, że rozpoznawana skarga kasacyjna została sporządzona w sposób specyficzny. Przeważającą jej część poświęcono sprawozdaniu z dotychczasowego przebiegu postępowania, w tym przed organami podatkowymi oraz przed Sądem pierwszej instancji z wyeksponowaniem sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji pretensji. Natomiast uzasadnieniu wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów poświęcono relatywnie niewielką część treści omawianego środka zaskarżenia, ale przede wszystkim nie powiązano przedstawionej treści uzasadnienia z konkretnymi przepisami wskazanymi jako naruszone, co się tyczy zwłaszcza przepisów postępowania.

W petitum skargi kasacyjnej strona wskazała jako naruszone następujące przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4. Gdy chodzi o przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej, to wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej – odpowiednio – zasadę legalności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określa ogólne pojęcie dowodu, zaś § 2 art. 180 tej ustawy umożliwia uznanie za dowód oświadczenia strony złożonego pod odpowiedzialnością karną. W przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów, natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określa zasadnicze elementy jakie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Jak już zaznaczono, skarżąca w części skargi kasacyjnej poświęconej uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie skojarzyła jakichkolwiek fragmentów wypowiedzi z poszczególnymi przepisami wskazanymi jako naruszone. Wypowiedź w tym zakresie podzieliła natomiast na trzy części opatrzone tytułami: "Materiał dowodowy zebrany w sprawie", "Dowolna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu" oraz "Decyzje administracyjne oraz wyrok sądu wobec W.Z. jako fundament działań oraz decyzji organów wobec skarżącej".

W pierwszej części ("Materiał dowodowy zebrany w sprawie") strona skarżąca wskazuje dowody, które – w jej mniemaniu – potwierdzają lub co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodabniają zrealizowanie dostaw paliwa przez W.Z.

Zauważyć zatem trzeba, że wypowiedź strony w tym fragmencie zawiera jej ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z czego nie wynika, że organy (i aprobujący ich działania Wojewódzki Sad Administracyjny) dopuściły się określonego naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyporządkować te wywody skarżącej do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, to trzeba byłoby stwierdzić, że możliwość oceny odmiennej od tej, jaką zaprezentował w decyzji organ podatkowy nie oznacza, że decyzja wydana została z naruszeniem prawa (istotnym). Do tego bowiem potrzebne byłoby wykazanie nie tego, że dowody można zinterpretować alternatywnie, lecz że organ materiał dowodowy ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i to tego rodzaju, że może to rzutować na wynik sprawy. Granice swobodnej oceny dowodów zakreślają wymagania przepisów postępowania, zasady doświadczenia życiowego i reguły logicznego myślenia. Organ zobligowany jest rozważyć materiał dowodowy wszechstronnie, racjonalnie i bezstronnie, traktując go jako całość i ważąc moc poszczególnych dowodów oraz ich wiarygodność, oraz konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym. Tymczasem stanowisko strony nie ujawnia, jakim wymienionym aspektom ocena organu nie odpowiada.

W drugiej części ("Dowolna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu") strona wskazuje, że Sąd pominął okoliczność posiadania przez nią dokumentów rejestracyjnych i deklaracji podatkowych W.Z. oraz to, że kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ pierwszej instancji za okres kwiecień-grudzień 2011 r. nie wykazała nieprawidłowości. Ponadto skarżąca za arbitralne uznała stwierdzenie, że fakt 10-letniej współpracy z W.Z. nie ma znaczącej doniosłości, podobnie jak nieprzydanie istotnego znaczenia (przez Sąd) niewykryciu przez organy nierzetelnego charakteru tej współpracy. Przy tym strona sformułowała pytania, których – jak stwierdziła – nie postawił sobie Sąd pierwszej instancji, a które dotyczyły zasadniczo długoletniej współpracy strony i W.Z., do czego wcześniej organy nie zgłaszały zastrzeżeń.

Wobec powyższego trzeba stwierdzić, że i powyższa wypowiedź E.K. nie pozwalałaby dostrzec naruszenia przepisów postępowania, nawet gdyby – zgodnie z podtytułem jej rozważań – skonfrontować ją (wypowiedź) z wymogami oceny materiału dowodowego, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej (pomimo braku wymienienia pośród tych rozważań tego przepisu). Przede wszystkim nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wskazanych przez stronę okoliczności, skoro odwołuje się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionej na str. 18-23 zaskarżonej decyzji, gdzie organ odnosi się do posiadania przez stronę dokumentów rejestracyjnych W.Z. i deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 10-11 uzasadnienia wyroku ocenia również okoliczność wieloletnich relacji gospodarczych strony i W.Z. oraz argument co do niewykrycia we wcześniejszym okresie oszukańczego charakteru działalności rzekomego dostawcy paliwa. Także nazwanie oceny sądowej arbitralną nie przekłada się na konkret powiązany z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Analogicznie, bez rzeczowej oceny należało pozostawić pytania sformułowane przez stronę, na które – jej zdaniem – nie można znaleźć odpowiedzi w uzasadnienia zaskarżonego obecnie orzeczenia, przede wszystkim z uwagi na brak postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi uzasadnienia wyroku.

Także uwagi skarżącej zawarte w ostatniej części jej argumentacji, która miała stanowić uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania ("Decyzje administracyjne oraz wyrok sądu wobec W.Z. jako fundament działań oraz decyzji wobec skarżącej"), mają charakter polemiczny z oceną Sądu pierwszej instancji. Skarżąca zastanawia się zwłaszcza, dlaczego przy ocenie sprawy nie wzięły góry wnioski wypływające z faktu dysponowania przez nią dokumentami rejestracyjnymi i deklaracjami W.Z. Należy przypomnieć, że kwestii tej poświęcił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśniając, że rejestracja stanowi jedynie formalny wymóg i nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołał się także organ do powszechnego przekonania, że przedstawienie dokumentów rejestracyjnych jest typowym działaniem podmiotów, które dopełniają formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej po to, by utwierdzić w przekonani, że ją prowadzą, gdy tymczasem działalność ta ma fikcyjny charakter i sprowadza się do wystawienia "pustych" faktur. Kwestia zaś, czy owo stanowisko organu, a także inne aspekty oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieściły się w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia rzeczowej argumentacji, pokazującej (werbalizującej) błędy w działaniu organu, które polegałyby na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, albowiem dla oceny prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, nie mogło mieć znaczenia, że skarżąca posiada status mikroprzedsiębiorcy w rozumieniu odrębnych przepisów, czy też, że zużywała paliwo na własne cele. Kwestie te pozostają obojętne dla badania i oceny dochowania przez podatnika należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W efekcie przedstawionych mankamentów skargi kasacyjnej, strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny był związany owymi ustaleniami faktycznymi, a wynikało z nich, że W.Z. nie był faktycznym dostawcą paliwa, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur i nie dochowała należytej staranności w relacjach z wymienionym rzekomym dostawcą.

Ponadto trzeba również odnotować, że strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Związanie powyższymi ustaleniami faktycznymi nie pozwalało także uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, które sprawdzały się do kwestionowania zastosowania przepisów ograniczających (wykluczających) odliczenie podatku naliczonego i niezastosowania przepisów umożliwiających obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zajął prawidłowe stanowisko, że podatnik może na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, obniżyć podatek należny, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ skarżąca nie podważyła ustalenia, że dysponowała fakturami, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności, nie można uznać, że istniały usprawiedliwione podstawy do zarzutu, że nieprawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.