Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 stycznia 2021r. sprawy ze skargi L. M.. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych odsetek na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Szwecji w marcu, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. M.. Sp. z o.o. w W. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpoznaniu odwołania L. M.. Sp. z o.o. w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 lipca 2020r. nr [...] określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych odsetek na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Szwecji (F. , A. , L. ) w marcu, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. M. Sp. z o.o. w W. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od w/w odsetek, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) w zw z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U z 2020r. poz. 505)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził w stosunku do spółki L. M.. Kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym o osób prawnych za 2012r. Kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli, ustalając, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych lub skapitalizowanych w 2012r. na rzecz pożyczkodawców od podmiotów mających siedzibę na terenie Szwecji. Dotyczyło to odsetek od podmiotów: F. (kwota 41.031.021 zł), A. (kwota 21.175.529 zł), L. (kwota 1.159.221 zł). Łącznie na rzecz tych podmiotów wypłacono lub skapitalizowano w 2012r. w kwotę 63.365.771,00 zł z tytułu odsetek od zawartych wcześniej umów pożyczek.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji i kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończono wydaniem decyzji z dnia 16 lipca 2020r. w której wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynosiła: marzec 2012r.-1.576.922,00 zł, czerwiec 2012r.-533.974,00 zł, lipiec 2012r.-4.963.669,00 zł, wrzesień 2012r.-1.595.383,00 zł, grudzień 2012r.-4.003.207,00 zł.

Organ ustalił, że spółka L. M. została zarejestrowana w październiku 2006r.pod nazwą S. I. sp. z o.o. Założycielem i całościowym udziałowcem była spółka T. S. C. Sp. z o.o. Od września 2007r. do października 2007r. 100% udziałów w spółce posiadał E. a od października 2007r. do maja 2013r. 100% udziałów posiadał spółka M. L. M. SA powstała w lutym 2006r. i w marcu 2008r. została przejęta przez L. M.. Sp. z o.o.

Począwszy od 2007r. były zawierane umowy pożyczek pomiędzy S. I. sp. z o.o. (po zmianie nazwy L. M. Sp. z o.o.) a podmiotami ze Szwecji: F. , A. a w 2011r. i 2012r. z L. .

Strony umów pożyczek mających siedzibę w Szwecji były powiązane kapitałowo z podmiotami z Luksemburga (M. A. P. S., M. B. s.a.r.l.), które to podmioty zależne były finansowo od E. z siedzibą na G. i A. z siedzibą na B. .

Organ przedstawił poszczególne umowy pożyczek zawarte przez skarżącą spółkę L. M. Sp. z o.o. i tak:

-umowa z F. . Spółka ta istniała od czerwca 2007r. do grudnia 2013r. i udzielała skarżącej pożyczek, podpisując umowy: w dniu 1.10.2007r. w łącznej kwocie 29.243.329 Euro, odsetki od każdej transzy 8,875%, w dniu 12.10. 2007r. w maksymalnej wysokości 5.333.334 Euro, w dniu 25.08.2008r. w kwocie 33.742.000 zł. W dniu 20 grudnia 2012r. firma M. A. P. S. weszła w prawa wierzyciela F. z tytułu w/w pożyczek opiewających na łączną kwotę 109.737.000 Euro.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy działając na podstawie art. 27 Konwencji między Rzeczy pospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, pismem z dnia 20 marca 2018r. za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, wystąpiono do luksemburskiej administracji podatkowej z wnioskiem dotyczącym firmy M. A. P. S.. Organ uzyskał informację, że firma ta została założona przez inne spółki tj.: M. A. s.a.r.l w Luksemburgu, E. w G. P. F. C. SA w Luksemburgu. Firma M. A. P. S. udzielała pożyczek ( w tym spółce F. ) z emisji uprzywilejowanych certyfikatów kapitałowych (PEC) oraz zamiennych akcyjnych certyfikatów udziałowych (CPEC).

Nabywcami w/w certyfikatów były takie podmioty jak: E. , A. i L. Spółka F. w całości należała do M. A. P. S. w Luksemburgu, nie zatrudniała pracowników.

-umowa z L. Spółka powstała w maju 2011r. jako Ubezpieczeniowa Spółka Akcyjna. Umowy pożyczki zawarto w dniach: 21.06.2011r. na kwotę 3.200.000 Euro (aneksowaną 20.12.2011r., 25.07.2012r.,31.12.2012r.), w dniu 2.10.2012r. na kwotę 850.000 Euro. Nadrzędną spółką-matka była firma M. A. P. S. z Luksemburga.

-umowa z A. . Spółka założona we wrześniu 2009r. Skarżąca spółka otrzymała pożyczki: w dniu 3.10.2007r. -10.000.000 Euro, 26.10.2007r. -3.700.000 Euro i 8.08.2008r. 15.000.000 Euro, razem 28.700.000 Euro. Spółka A. była spółką zależną od Accession M. z siedzibą na B..

Schematy powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami a skarżącą spółką, organ przedstawił w zaskarżonej decyzji w formie graficznej na stronach: 5, 13,14 i 17.

W wyjaśnieniach składanych przez skarżącą spółkę podano, że L. M. Sp. z o.o. była w 2012r. uprawniona jako płatnik do odstąpienia od poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych i kapitalizowanych na rzecz w/w spółek ze Szwecji. Zdaniem spółki, podmioty zagraniczne na rzecz których dokonywano wypłat lub też kapitalizacji przedmiotowych odsetek posiadały status ,,beneficial owner" a skarżąca spółka działając z zachowaniem należytej staranności starała się pozyskiwać, poza certyfikatem rezydencji i oświadczeniem o statusie rzeczywistego odbiorcy, dodatkowe dokumenty potwierdzające fakt posiadania przez pożyczkodawców ze Szwecji statusu ,,beneficial owner".

Skarżąca spółka, dodatkowo podniosła, że zapoznała się z interpretacjami podatkowymi wydanymi przez Ministra Finansów na rzecz innych podatników w analogicznych stanach faktycznych (interpretacje indywidualne z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], z dnia 14 stycznia 2011r. nr [...], z dnia 26 marca 2010r. nr [...], z dnia 31 sierpnia 2009r. nr [...]), co utwierdziło Spółkę w przeświadczeniu, że jako płatnik podatku u źródła w związku z wypłatą (kapitalizacją) odsetek w 2012r. postępuje prawidłowo. Spółka zapoznała się i oparła na analizach prawnych przygotowanych przez zewnętrznych profesjonalnych doradców (raport ,,Project Horizon" 2007r. i z 2012r.).

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

-art. 26 ust. 1 w zw z art. 21 ust. 1 pkt i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej-u.p.d.o.p.) w zw z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004r. ( Dz. U z 2006r. Nr 26, poz. 193) w zw z art. 8 O.p.,

-art. 30§1,4,5 i 6 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw z art. 121§1 i art. 124 O.p.,

-art. 122, art. 126 wzw z art. 177 w zw z art. 210§4, art. 187 w zw z art. 30§1 i 5 O.p.,

-błędne ustalenia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a tym samym rażące naruszenie art. 187§1 w zw z art. 191 i art. 122 a w konsekwencji art. 210§4 i art. 121§1 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS,

-art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1 i art. 191 w zw z art. 120 i art. 210§4 oraz art. 70a§1, §2 i §3 O.p.,

-art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70§1 oraz art. 70a§1, §2 i §3 w zw z art. 121§1 O.p. w zw z art. 25 Konwencji oraz w zw z art. 2 Konstytucji RP co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 30§1 i 4 O.p. w zw z art. 59§1 pkt 9 i §2 pkt 5 w zw z art. 70§1 i art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 70§1 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Spółka wniosła o włączenie do akt sprawy: interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010r. nr [...] dotyczącej kwestii związanej z certyfikatem rezydencji i decyzji Szwedzkiej Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 30 września 2013r. wyrażającej zgodę na nabycie akcji L. .

Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji, ustosunkował się do zarzutu przedawnienia zaznaczając, że w dniu 13 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012r. przez płatnika L. M. Sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78§1 i inne k.k.s. w zw z art. 38§2 pkt 1 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 listopada 2017r. Śledztwo zostało umorzone w dniu 22 lutego 2018r.

Organ, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70a O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy wystąpił zarówno do administracji skarbowej Królestwa Szwecji jak i Wielkiego Księstwa Luksemburga. Pismem z dnia 27 marca 2018r. poinformowano Spółkę o fakcie zwrócenia się do zagranicznych organów administracji podatkowej. Odpowiedź uzyskano z Wielkiego Księstwa Luksemburga w dniu 19 października 2018r.

Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 70§6 pkt 1 O.p., przypomniał treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018r. sygn. akt: I FPS 1/18 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11. Dodatkowo zaprezentowano orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tej materii (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 października 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 656/19, NSA z dnia 24 lutego 2015r. sygn. akt: I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. akt: I FSK 483/13, z dnia 21 września 2015r. sygn. akt: I FSK 846/14, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 575/16). W przypadku uszczuplenia należności publicznoprawnych, które jest penalizowane, organy powiadamiają właściwe organy. Organy podatkowe mają możliwość przeprowadzenia kontroli podatników i płatników w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kontrola celno-skarbowa w stosunku do Spółki została wszczęta 9 sierpnia 2017r. a wynik kontroli wydano w dniu 9 listopada 2017r. Postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu 13 listopada 2017r. Umarzając śledztwo wskazano, że postępowanie podatkowe nie zakończyło się i karalność czyny polegającego na niepobraniu przez płatnika w 2012r. zryczałtowanego podatku dochodowego uległa przedawnieniu.

Organ podał, że w dniu 13 grudnia 2017r. wystosowano do Spółki wezwanie o udzielenie wyjaśnień m.in. w zakresie związków osobowych i kapitałowych jakie występowały pomiędzy pożyczkodawcami a podmiotami przejętymi przez L. M. Sp. z o.o. oraz sposobu zadeklarowania kwot udzielonych pożyczek i otrzymanych odsetek wg przepisów prawa szwedzkiego (tzn. czy istniał obowiązek zgłaszania udzielonych pożyczek, czy otrzymane odsetki-w tym skapitalizowane były wykazywane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w jakiej wysokości, w których latach i przez jakie podmioty został od tych odsetek zapłacony podatek dochodowy). Wezwano Spółkę do wskazania z jakich źródeł pochodziły środki pieniężne, z których podmioty z terytorium Szwecji udzielały pożyczek skarżącej spółce oraz od jakich podmiotów pochodziły faktyczne przelewy środków dla podmiotów ze Szwecji, z których to środków zostały udzielone pożyczki dla skarżącej spółki.

Odpowiadając na wezwanie, Spółka wskazała, że nie posiada wiedzy na temat związków kapitałowych czy też osobowych pomiędzy pożyczkodawcami a podmiotami przejętymi przez L. M. Sp. z o.o. oraz w jaki sposób kwoty udzielonych pożyczek i otrzymanych odsetek zostały zadeklarowane dla potrzeb przepisów prawa podatkowego szwedzkiego jak również od jakich podmiotów pochodziły faktyczne przelewy środków dla podmiotów z terytorium Szwecji, z których udzielono pożyczek Spółce.

Organ ustalił, że firma F. udzielała finansowania w grupie L. M. i F. była części struktury powołanej do finansowania inwestycji w Grupie L. M.. Głównym rodzajem działalności A. było inwestowanie w formie pożyczek typu mezzanine (podporządkowanych) w pomioty z Europy Wschodniej i Środkowej a podmiotami wnoszącymi środki do funduszu A. byli głownie inwestorzy instytucjonalni: banki, towarzystwa ubezpieczeniowe z Europy Zachodniej i Stanów Zjednoczonych. A. inwestował w różne podmioty nie bezpośrednio lecz za pomocą tzw. wehikułów inwestycyjnych czyli spółek, które otrzymują na określonych warunkach środki funduszu i następnie środki te są inwestowane w podmioty z rejonu Europy Środkowo-Wschodniej przykładowo do L. M. Sp. z o.o.

Organ podał również i to, że śledztwo w sprawie zostało wszczęte w dniu 13 listopada 2017r. a umorzone w dniu 22 lutego 2018r. zatem przez 46 dni bieg terminu przedawnienia był zawieszony i czas ten należało dodać do okresu wynikającego z art. 70a O.p. Ostateczny termin przedawnienia upływał w dniu 11 lutego 2021r.

Przypomniano też treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 u.p.d.o.p. Wskazano, że pojęcie rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) nie zostało zdefiniowane na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednakże w ustawodawstwie europejskim można odnaleźć wyjaśnienia tego zwrotu-przykładowo w Konwencji Modelowej OECD. Uprawnionym odbiorcą/rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który swobodnie dysponuje danym dochodem. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta powinna polegać na ustaleniu czy posiada on prawo do decydowania o przeznaczeniu tego dochodu czy zobligowany jest przekazać do innemu podmiotowi lub dysponować nim zgodnie z zaleceniami osoby trzeciej. Klauzula ,,beneficial owner" została wprowadzona do dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dyrektywa IR).

Zdaniem organu Spółki szwedzkie F. , A. oraz L. , nie posiadały statusy rzeczywistego beneficjenta otrzymanych od Spółki odsetek co wynikało z tego, że:

-część środków finansowych w chwili udzielania pożyczek przekazywana było bezpośrednio z E. oraz A. przy czym podmioty te nie posiadały środków własnych poza kapitałem opłaconym przez spółki dominujące,

-wyłącznym beneficjentem procesu pozyskania środków finansowych na udzielone przez podmioty mające siedzibę na terytorium Szwecji pożyczki byli uczestnicy funduszy inwestycyjnych, banki, towarzystwa ubezpieczeniowe,

-pożyczkodawcy mający siedzibę w Szwecji mieli pośredniczyć przy przekazywaniu środków z funduszy inwestycyjnych na rzecz podmiotów działających na terytorium Polski w segmencie usług medycznych (L. M. Sp. z.o.o.),

-zadaniem pożyczkodawców ze Szwecji było umożliwienie Spółce pozyskanie środków z uwzględnieniem korzystnych zapisów umowy z Królestwem Szwecji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

F. , A. oraz L. były spółkami celowymi bowiem E. z siedzibą na G. oraz A. z siedzibą na B. były podmiotami nadrzędnymi dla F. , A. . F. oraz L. nie posiadały żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez podmioty z Luksemburga. A. nie posiadała żadnego majątku poza kapitałem zakładowym wpłaconym przez założyciela firmy. Spółki nie prowadziły własnej działalności operacyjnej, nie zatrudniały pracowników, z zakończeniem rozliczenia odsetek zostały zlikwidowane, członkami zarządu były osoby wchodzące w skład zarządu L. M. Sp. z o.o., likwidatorami były osoby, które pośredniczyły przy finalizowaniu transakcji pożyczek udzielanych w 2007-2008.

Wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu inwestowania środków finansowych były fundusze inwestycyjne E. z G. A. na B.. Podmiot ten nie przekazał bezpośrednio środków finansowych na rzecz L. M. Sp. z o.o. lecz zdecydował się na wykorzystanie w tym celu spółek podstawionych-finansujących, którymi były w pełni zależne spółki: F. , A. oraz L. , których wyłącznym zadaniem byłi pośrednictwo w przekazywaniu środków finansowych. Nie były zatem bezpośrednimi odbiorcami odsetek od pożyczek wypłaconych/skapitalizowanych przez L. M. Sp. z o.o. a jedynie spółkami celowymi, wykorzystanymi dla przekazywania tych odsetek. Nie były to podmioty samodzielne, które realizują autonomiczne swoje interesy. Pełniły funkcję pomocniczą w transakcji – funkcję ,,pośrednika", który zawierał umowy na przekazanie środków finansowych na rzecz L. M. Sp. z o.o. od inwestorów- funduszy tj. E. z G. na B..

Organ podniósł, że E. z G. i A. na B., podejmując działania w celu przekazania środków finansowych, świadomie tak ukształtowały strukturę podmiotów uczestniczących w ich pozyskaniu, aby zoptymalizować koszty ich pozyskania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych będących konsekwencją powołania się na przepisy Konwencji.

Wskazano również, iż B. i G. zostały ujęte w 2012r. w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ( Dz. U Nr 94, poz. 791). Są to terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, co w konsekwencji, w razie bezpośredniego przekazywania w formie pożyczek środków finansowych z Wyspy G. i B. to L. M. Sp. z o.o. zobowiązana byłaby jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20%.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów odwołania, organ II ich nie podzielił i skonstatował, że w sprawie zasadnie oparto się na treści art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz na art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Szwecją. Organ zaznaczył, że stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 989/19 zapadłym w niemal identycznej sprawie.

Organ jako niezasadne uznał stanowisko Spółki wedle którego kluczowym dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków płatnika w 2012r. było jedynie posiadanie stosowanego certyfikatu rezydencji gdyż sam fakt posiadania certyfikatu wskazuje jedynie na rezydencję podatkową. Przedłożona przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010r. nr [...] dotyczyła jedynie aktualności oraz formy certyfikatu rezydencji. Spółka wykorzystała niezgodnie z brzmieniem przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 11 ust. 1 Konwencji będąc świadoma rzeczywistej roli i funkcji podmiotów ze Szwecji. Świadczyły o tym powiązania kapitałowe, osobowe. Spółka nie może powołać się na brak winy i uwolnić od odpowiedzialności z tytułu niepobrania podatku od wypłaconych/skapitalizowanych odsetek.

Zdaniem organu w sprawie doszło do tzw. ,,treaty shopping" a jej schemat przedstawiono na s. 48 zaskarżonej decyzji. Odsetki wypłacone przez L. M. Sp. z o.o. w większości były kapitalizowane w: F. , A. oraz L. , a realizacja zysków z inwestycji w postaci udzielonych pożyczek była odsunięta w czasie. Wyłącznym inicjatorem i beneficjentem procesu inwestowania środków finansowych były fundusze inwestycyjne E. z G. i A. na B.. Podmioty nie przekazywały środków bezpośrednio do L. M. Sp. z o.o. lecz wykorzystały spółki podstawione, które były w pełni zależne tj. F. , A. oraz L. . Stworzenie F. , A. oraz L. , miało jedynie na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce z uwagi na rozwiązania zawarte w umowie polsko-szwedzkiej.

Strony umów pożyczek mających siedzibę na terytorium Szwecji były powiązane kapitałowo z podmiotami z Luksemburga, które były zależne finansowo od inwestycyjne E. z G. i A. na B.. Fundusze te były nadzorowane przez M. w W. i M. B.. Ostatecznym beneficjentem zapłaconych przez Spółkę odsetek były fundusze inwestycyjne nie zaś spółki szwedzkie. Spółki szwedzkie nie były rzeczywistym beneficjentem odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że zwrócił się do szwedzkiej administracji podatkowej kierując się chęcią uzyskania jak najpełniejszego obrazu stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę sposób skomplikowania stworzonej na potrzeby dokonywanych przepływów pieniężnych struktury podmiotów, dokonał wszystkiego co było w zasięgu działań organu podatkowego.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wniosła Spółka zarzucając naruszenie:

1.prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 w zw z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.op. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. w zw z art. 11 ust. 1 Konwencji w zw z art. 8 O.p. poprzez ich:

a.błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż przez rzeczywistego beneficjenta o którym mowa w art. 1 ust. 1 Konwencji należy rozumieć podmiot który z ekonomicznego punktu widzenia może swobodnie wg własnego uznania i bez żadnych ograniczeń rozporządzać dochodem z odsetek podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia, uwzględniająca stan prawny w 2012r. powinna prowadzić do wniosku, ze status beneficial owner posiadał wówczas taki podmiot, który jako odbiorca odsetek otrzymywał odsetki na własny rachunek i nie ciążyło na nim prawnie egzekwowalnie zobowiązanie do przekazania otrzymanych odsetek na rzecz podmiotu trzeciego (bądź wykorzystania ich w określony sposób) nawet jeśli wykorzystywał uzyskane środki na obsługę finansowania zewnętrznego zarabiając marże na różnicy pomiędzy odsetkami otrzymanymi a zapłaconymi tj. taki podmiot, który będąc spółką celową nie pełnił jednak roli administratora ani powiernika,

b.nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, że Spółka dokonując w 2012r. wypłat i kapitalizacji odsetek od pożyczek na rzecz F. , A. oraz L. (Spółki ze Szwecji) była obowiązana do naliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wg stawki 20% określonej w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy Spółka była uprawniona do odstąpienia od poboru tego podatku zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2012r.

2.prawa materialnego tj. art. 30§1,4,5 i 6 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw z art. 121§1 i art. 124 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych w 2012r. odsetek na rzecz F. , A. oraz L. ,

3.przepisów postępowania tj. art. 122, art. 126 w zw z art. 177 w zw z art. 210§4, art. 187 w zw z art. 30§1 i 5 O.p. poprzez wydanie decyzji przy wadliwie przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym z uwagi na brak dokonania ustaleń w przedmiocie negatywnych przesłanek odpowiedzialności majątkowej Spółki jako płatnika oraz poprzez uznanie, iż sam fakt istnienia powiązań osobowych lub kapitałowych pomiędzy Skarżącym a Spółkami ze Szwecji wyklucza konieczność badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności płatnika podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka wykonywała obowiązki płatnika z należytą starannością zgodnie z prawem oraz ówczesną praktyką a stwierdzenie przez Organ, pod wpływem zmiany w kolejnych latach sposobu interpretacji pojęcia ostatecznego odbiorcy odsetek, iż oświadczenia podatników o posiadaniu takiego statusu było niegodne z prawdą powoduje, iż Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za podatek niepobrany w świetle art. 30§5 O.p.,

4.przepisów postępowania tj. art. 187§1 w zw z art. 191 i art. 122 a w konsekwencji art. 210§4 i art. 121§1 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegających na przyjęciu, że:

a. F. , A. oraz L. nie spełniały kryteriów do uznania ich za uprawnionego odbiorcę beneficial owner wypłacanych/skapitalizowanych za 2012r. przez Spółkę odsetek,

b. F. , A. oraz L. były wyłącznie spółkami podstawionymi (conduit companies) oraz

c. struktura podmiotów powiązanych uczestniczących w procesie finansowania Spółki została ukształtowana w sposób możliwie najkorzystniejszy z punktu widzenia podatkowego tak, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową wynikającą z powołania się na art. 11 ust. 1 Konwencji.

5.przepisów postępowania tj. art. 121§1, art., 122, art. 180§1, art. 181, art. 187§1 i art. 191 w zw z art. 120 i art. 210§4 oraz art. 70a§1, §2 i §3 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji i zaakceptowanie poczynionych w niej ustaleń pomimo, że została ona wydana przy wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, z uwagi na to, że Organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przeprowadził czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zaczekał na odpowiedź od organów podatkowych Szwecji a w konsekwencji przedwcześnie wydał rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy i błędnie dokonane ustalenia faktyczne lub ich brak w określonym zakresie,

6.prawa materialnego tj. art. 70§1 w zw z art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70a§1 i §2 w zw z art. 71 pkt 1, art. 121§1 O.p., art. 200§1 i art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., art. 25 Konwencji oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez:

a. błędną wykładnię polegająca na stwierdzeniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na wszczęcie postępowania karnoskarbowego może nastąpić w okolicznościach, które wskazują na instrumentalne wszczęcie tego postępowania przez organ podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70§1 w zw z art. 70§6 pkt 1, art. 71 pkt 1, art. 121§1, art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie może skutecznie powołać się na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeżeli w okolicznościach danej sprawy wykazane zostanie, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

b. niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na czas trwania tego postępowania podczas gdy powołanie się przez Organ na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p. oraz szerszej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP,

c.błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie o udzielenie informacji do organów innego państwa trwa od dnia przekazania przez organ podatkowy zapytania do właściwego organu łącznikowego do dnia upływu 3-letniego okresu oczekiwania na tę odpowiedź podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 70a§1 i §2 O.p. w zw z art. 121§1 i art. 200O.p. prowadzi do wniosku, że (i) do zawieszenia biegu terminu przedawnienia prowadzi wyłącznie wystąpienie o udzielenie informacji, bez których nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia dostępnych organowi krajowych środków dowodowych, (ii) uzyskanie informacji wystarczających do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za pomocą innych dowodów i zakończenie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji bez dalszego oczekiwania na uzyskanie odpowiedzi od organu innego państwa znosi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na upadek przesłanki uzależnienia rozstrzygnięcia od uzyskania informacji od organów innego państwa, a (iii) za dzień wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa należy rozumieć dzień wygenerowania i przekazania wniosku do organu innego państwa przez właściwy organ łącznikowy za pośrednictwem którego organ podatkowy występuje o udzielenie informacji,

d.niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że w sprawie doszło do skutecznego i trwającego nadal zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wzgląd na wystąpienie o udzielenie informacji do organów szwedzkiej administracji podatkowej podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że (i) na dzień wystąpienia z wnioskami o wymianę informacji organ nie wyczerpała krajowych środków dowodowych, a tym samym nie był w stanie ocenić czy bez uzyskania informacji od szwedzkiej administracji podatkowej będzie możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (ii) wobec uzyskania dowodów za pomocą innych dostępnych środków dowodowych organ zakończył postępowanie dowodowe bez dalszego oczekiwania na odpowiedź od organów szwedzkiej administracji podatkowej w związku z czym skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł trwać nadal po wydaniu przez organ w dniu 11 maja 2020r. zawiadomienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się nt. zebranego materiału dowodowego a termin przedawnienia zaczął biec ponownie najpóźniej po tym dniu a także (iii) w stosunku do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności przypadał w 2012r. pierwsze wystąpienie o udzielenie informacji do organu innego państwa 9Szwecja) nastąpiło po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania tj. po dniu 31 grudnia 2017r.

-co w konsekwencji doprowadziło o niewłaściwego zastosowania art. 30§1 i 4 O.p. w zw z art. 59§1 pkt 9 i §2 pkt 5 w zw z art. 70§1 i art. 71 pkt 1 O.p. oraz naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w zw z art. 70§1 O.p. w zw z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki od organu wg norm przepisanych. Spółka zwróciła się o wyznaczenie rozprawy w niniejszej sprawie: po przywróceniu pracy Sądu w warunkach umożliwiających przeprowadzenie rozprawy z osobistym udziałem stron w budynku Sądu lub w warunkach umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazaniem obrazu i dźwięku .

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i ocenę tak zebranego materiału dowodowego. Autor skargi zaprezentował stanowisko Spółki co do sposobu rozumienia pojęcia ,,beneficial owner" z uwzględnieniem specyfiki stanu faktycznego sprawy w tym fakt posiadania certyfikatu rezydencji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Organ przypomniał, że organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r. sygn. akt: I FSK 759/15). Określony w art. 70a O.p. dzień wystąpienia do organu innego państwa to był 28 grudnia 2017r. i w tej dacie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla zastosowania procedury pozyskania informacji od organów podatkowych innych państw nie jest konieczne wyczerpanie ,,krajowych środków dowodowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania skargi należało w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionego przez Skarżącą Spółkę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzutu instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Spółka w skardze zarzuciła, że organy nadużyły instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych lub skapitalizowanych odsetek na rzecz spółek z siedzibą na terytorium Szwecji (F. , A. , L. ) w marcu, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej L. M. Sp. z o.o. w W. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od w/w odsetek za 2012r.

Zgodnie z treścią art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawniłoby się zatem z dniem 31 grudnia 2017r. Jednakże w myśl art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie niepobrania w 2012r. przez płatnika L. M. Sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78§1 i inne k.k.s. w zw z art. 38§2 pkt 1 k.k.s. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 28 listopada 2017r. Zawiadomienie skarżącej Spółki dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące ją, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, że organy skarbowe nadużyły prawa, gdyż wszczęły postępowanie karne-skarbowe wyłącznie w celu ominięcia przepisów o przedawnieniu. Zdaniem Sądu, art. 70§6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 1488/15, 20 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 877/16, 20 lipca 2018r. sygn. akt II FSK 2022/16, 24 października 2018r. sygn. akt II FSK 1152/16 - wyroki dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016r. sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji.

Art. 70§6 pkt 1 O.p. nie daje bowiem podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu.

Sądy administracyjne nie są więc co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie-Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania.

Kwestie nadużycia instytucji zawieszenia (instrumentalnego wykorzystania) wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt: I FPS 1/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70§6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Podobne stanowisko zawarł w NSA w wyroku z dnia 23 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1240/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70§6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karno-skarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

Z punktu widzenia zastosowania art. 70§6 pkt 1 i art. 70§7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Brzmienie art. 70§6 pkt 1 i art. 70§7 pkt 1 O.p. nie pozwala zatem na przyjęcie, że na skutek wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe. Przepis ten wprost wiąże dalszy bieg zawieszonego uprzednio terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z prawomocnym zakończeniem postępowania karnoskarbowego, niezależnie od przyczyn, które skutkowały wydaniem takiego rozstrzygnięcia. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p., nie mają znaczenia okoliczności związane z wszczęciem, przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10§1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10§1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10§2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Podkreślić należy, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie, czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. z 2012r. poz. 848) nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt: I FSK 1838/13, z dnia 16 października 2013r., sygn. akt: I FSK 483/13 oraz z dnia 21 września 2015r., sygn. akt: I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 575/16).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przypadku wyroków zakresowych, a taki charakter ma powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt: P 30/11) mamy do czynienia z przypisaniem atrybutu konstytucyjności lub niekonstytucyjności nie całej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, lecz jej określonemu fragmentowi, a dokładnie pewnej normie prawnej, którą można w całości lub części dekodować z określonego przepisu prawnego (szerzej zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016, s. 985-995 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu).

Nie ulega zatem wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt: P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70§6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70§6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70§6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trybunał Konstytucyjny, orzekając w sprawie o sygn. akt: P 30/11 o niekonstytucyjności art. 70§6 pkt 1 O.p. w określonym zakresie, aprobatywnie wypowiedział się w kwestii dopuszczalności wiązania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Stanowisko to jest powszechnie powoływane i aktualne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2019r., sygn. akt: I FSK 110/17; z dnia 2 października 2019r., sygn. akt: II FSK 3555/17; z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt: I FSK 361/17; z dnia 16 maja 2019r., sygn. akt: I FSK 647/17; z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt: I FSK 1024/16). Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny może ocenę tę zmienić, niemniej, dopóki to nie nastąpi, adresaci wymienionej normy prawnej winni ją odczytywać i stosować zgodnie z aktualną, wiążącą wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018r., sygn. akt: II FSK 45/17).

Wyjaśnienie wątpliwości dotyczących zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z Konstytucją RP, winno zostać rozstrzygnięte w myśl art. 188 pkt 1 Konstytucji RP przez Trybunał Konstytucyjny, w ramach już zainicjowanego postępowania w sprawie zawisłej przed Trybunałem pod sygn. akt: K 31/14. (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021r. sygn. akt: III FSK 2353/21).

Godzi się przywołać zdanie odrębne sędziego Sylwestra Marciniaka do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 42/20 wedle którego ,,kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70§6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem."

Także zarzutu naruszenia art. 70a O.p. jest niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68§1 i §3 oraz w art. 70§1 O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.(§1) Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. (§2) Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w §1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat. (§3)

Organ, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 70a O.p. wyjaśnił, że organ podatkowy wystąpił zarówno do administracji skarbowej Królestwa Szwecji jak i Wielkiego Księstwa Luksemburga. Pismem z dnia 27 marca 2018r. poinformowano Spółkę o fakcie zwrócenia się do zagranicznych organów administracji podatkowej. Odpowiedź uzyskano z Wielkiego Księstwa Luksemburga w dniu 19 października 2018r.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/6).

Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt: II FSK 1665/06).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187§1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r. sygn. akt: I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018r. sygn. akt: I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187§1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W niniejszej sprawie, oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je jako własne. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody pozyskane w toku kontroli celno-podatkowej, wynik kontroli celno-skarbowej i inne zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Schematy działania skarżącej Spółki zostały ujęte w formie graficznej co czyni dodatkowo wywody organu podatkowego przejrzystymi.

Reasumując-w ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do warstwy merytorycznej rozpoznawanych skarg, należało przypomnieć przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.p., postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.p. zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 26 u.p.d.p. (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.p. są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że istotne przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, po to by określić prawidłową stawkę podatku albo odstąpić od opodatkowania jeśli Polska - jako państwo źródła - zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rozpoznawanej sprawie, co jest przedmiotem kontrowersji skarżąca Spółka dokonała na rzecz szwedzkich spółek wypłaty odsetek. Unormowanie art. 21 ust. 2 u.p.d.p. nakazuje uwzględniać umowy w zakresie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, przy stosowaniu ust.1. Oznacza to, że ust. 1 art. 21 u.p.d.p. będzie miała zastosowanie wówczas gdy nie została zawarta przez Rzeczpospolitą Polską taka umowa lub postanowienia takiej umowy nie będą ograniczać prawa Rzeczpospolitej Polskiej do opodatkowania należności wymienionych w art. 21 u.p.d.p. - w przedmiotowej sprawie odsetek.

W przypadku Szwecji, umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest podpisana w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004r. konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2006r., Nr 26, poz. 193 ze zm. dalej-UPO). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 UPO (w brzmieniu ogłaszanym w okresie objętym kontrolą) – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

W polskiej wersji językowej UPO w roku 2012 brak było klauzuli "rzeczywistego beneficjenta". Jednocześnie jednak, zgodnie z brzmieniem w/w przepisu w szwedzkiej wersji językowej konwencji wprowadzono do niej tzw. klauzulę "rzeczywistego beneficjenta".

Powyższa klauzula stanowi, że zwolnienie odsetek z opodatkowania w kraju zamieszkania lub siedziby podmiotu wypłacającego odsetki ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot otrzymujący te odsetki jest tzw. "rzeczywistym beneficjentem" to znaczy że ma prawo rzeczywistego dysponowania odsetkami według własnego uznania, a nie dysponowania nimi jedynie w znaczeniu formalnym.

W myśl zapisów zawartych w art. 30 UPO, sporządzono ją w dwóch egzemplarzach - każdy w językach polskim, szwedzkim i angielskim, natomiast w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Wątpliwość, czy na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie jej art. 11 ust. 1, funkcjonowała klauzula tzw. beneficial owner, powstała w związku z tym, że w polskiej wersji językowej tej umowy nie została ona zamieszczona, natomiast w szwedzkiej i angielskiej wersji językowej klauzula ta istniała.

Konfrontując ww. przepisy z przepisami UPO (konwencji polsko-szwedzkiej) zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 UPO, zawartej umowy, który stanowi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których "rzeczywistym beneficjentem" jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Państwie. W tym kontekście stanowisko skarżącej Spółki o naruszeniu przez organy przepisów art. 11 UPO oraz przepisów Konstytucji RP nie może być uznane za zasadne. Skoro bowiem analiza treści wersji językowej art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej, uzasadnione było, stosownie do art. 30 in fine UPO sięgnięcie do angielskiej wersji językowej UPO, która przewiduje, tak jak szwedzka wersja językowa, zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". W przypadku zaistnienie rozbieżności rozstrzygający jest "tekst angielski".

Powstała rozbieżność, która nie wywołała sporu między państwami sygnatariuszami tej Konwencji, została usunięta przy pomocy instytucji regulowanej art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych. Odnosząc się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało zatem uznać, tak, jak przyjęły organy podatkowe, że intencją stron UPO było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". Podzielić należy stanowisko, że skoro polska wersja językowa konwencji zawartej między Polską a Szwecją nie posługuje się w art. 11 UPO sformułowaniem "rzeczywisty beneficjent", to fakt ten nie zwalnia jednak podmiotu stosującego postanowienia konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych: szwedzkiej i angielskiej. Wpływ na treść rozstrzygnięcia spornej kwestii powinien mieć w tym kontekście fakt, iż w szwedzkiej wersji językowej, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 UPO. Klauzula ta znajduje się również w angielskiej wersji językowej. Porównanie zatem polskiego i transkrypcja szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 UPO prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie doszło do rozbieżności przy tłumaczeniu konwencji.

Sąd podziela stanowisko, że odwołanie się do angielskiej wersji językowej konwencji polsko - szwedzkiej jest uzasadnione również brzmieniem art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1969r. (Dz. U. Nr 74. poz. 439, dalej- Konwencja wiedeńska). Zgodnie z nim, jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający.

Organy administracji publicznej i sądy nie mogą więc zignorować normy zawartej w postanowieniach danej umowy, co do rozstrzygania rozbieżności interpretacyjnych poprzez sięganie po tekst angielskiej umowy. W świetle przytoczonych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze względu na rozbieżność pomiędzy treścią jej art. 11 ust. 1 w wersji polskiej i szwedzkiej, obowiązująca jest angielska wersja językowa umowy. Strony tej umowy postanowiły bowiem, że rozstrzygający jest tekst angielski. (patrz wyroki: NSA z 3 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 917/08, NSA z 2 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1399/10).

Co więcej, nawet ograniczając się do wykładni językowej art. 11 ust 1 konwencji uznać należy, iż prowadzi ona do powstania rozbieżności na etapie porównania jego polskiej i szwedzkiej wersji językowej. Z tej perspektywy tym bardziej za uzasadnione należy uznać odwołanie się organu do angielskiej wersji językowej konwencji, która przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner". Zarówno bowiem angielska wersja umowy, rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak szwedzka, odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy. Konwencja co prawda nie przewiduje definicji uprawnionego odbiorcy, lecz w angielskiej wersji tekstu określa odsetki jako "beneficial owned" co wskazuje na intencję w objęciu zwolnienia tylko odsetek wypłacanemu podmiotowi, który ma status "benecial owner".

W tym kontekście rację ma organ podatkowy, który wskazał na potrzebę odwołania się do szwedzkiej wersji językowej UPO oraz w związku z tym, że jeżeli obie ww. wersje art. 11 ust. 1 UPO - polska i szwedzka - są rozbieżne, prawidłowe było sięgnięcie do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine UPO ). Art. 11 ust. 1 UPO w wersji angielskiej zawiera klauzulę beneficial owner. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż odnosi się on do "rzeczywistego beneficjenta".

W tym miejscu należy przypomnieć, że Polska usunęła powstałą rozbieżność w wersji polskiej treści art. 11 ust. 1 UPO poprzez obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017r., poz. 2177) i dokonała sprostowania w polskim tekście Konwencji art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39 poz. 443, ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 UPO w polskiej wersji językowej była błędna, co wskazuje, że iż intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 UPO klauzuli beneficial owner.

Prezentowane powyżej stanowisko nie stoi w opozycji do przepisów Konstytucji RP. Skarżący uważa, iż przez wzgląd na treść art. 27 Konstytucji (stanowiącego, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Pomija jednak treść art. 91 Ustawy zasadniczej, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien także być stosowany. Jak już wcześniej wskazano, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski (patrz NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 1370/16).

Wskazać należy, że ta "prostowana o tę klauzulę" część umowy była od samego jej początku i miała charakter wiążący. Poprzez sprostowanie nie doszło do merytorycznej zmiany tekstu aktu prawnego, albowiem zawarta umowa w pozostałych wersjach językowych, w tym wersji języka angielskiej zawierała (co nie jest kwestionowane) klauzulę beneficial owner. W rozpoznawanej sprawie doszło jedynie do błędnego tłumaczenia umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodowa w języku obcym, w którym ją sporządzono. Jednak klauzula beneficial owner, co należy ponownie podkreślić była elementem treści zawartej międzynarodowej umowy (Konwencji). Zatem w rozpoznawanej sprawie co jest bardzo istotne, obowiązek pobrania przychodu z art. 21 ust.1 u.p.d.p. istniał w roku 2012.

W ocenie Sądu uznanie za rozstrzygające w razie rozbieżności angielskiego brzmienia umowy o UPO nie narusza reguł konstytucyjnych, w tym wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i postanowienia konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów znajdują na zasadzie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP pierwszeństwo przed ustawami. Co więcej zgodnie z art. 9 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. W art. 8 ust. 1 Konstytucji RP wyrażano zasadę, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Dostrzec jednak należy, że regulacji tej towarzyszy nakaz respektowania i przychylności wobec właściwie ukształtowanych oraz obowiązujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej unormowań prawa międzynarodowego (art. 9 Konstytucji). Podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych powinny koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania (tak: wyrok TK z 16 listopada 2011r. sygn. akt: SK 45/09, pkt 2.6). W doktrynie wskazuje się również, że z zasady wyrażonej w art. 9 Konstytucji RP wynika obowiązek organów państwowych dokonywania wykładni polskiego prawa w sposób zgodny z prawem międzynarodowym (A. Wróbel, Stosowanie prawa międzynarodowego i prawa Unii Europejskiej przez sądy RP, [w:] "Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne" (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 219–220; A. Wyrozumska, Prawo międzynarodowe oraz prawo Unii Europejskiej a konstytucyjny system źródeł prawa, [w:] Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne (pod red. K. Wójtowicza), Warszawa 2006, s. 33–34).

Zdaniem Sądu podmiot będący płatnikiem chcący skorzystać z dobrodziejstwa zaniechania poboru podatku u źródła na podstawie umowy o UPO winien kierując się postanowieniami jej art. 30 liczyć się z tym, że w razie wystąpienia rozbieżności co do jej interpretacji rozstrzygające jest angielskie brzmienie wskazanego aktu. Sąd podkreśla dodatkowo fakt, że znajdująca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa o UPO została opublikowana w Dzienniku Urzędowym RP w trzech wersjach językowych. W omawianym publikatorze tekst umowy został zamieszczony w polskiej, szwedzkiej oraz angielskiej wersji językowej w trzech osobnych kolumnach. Opisany sposób publikacji trzech wersji językowych rozważanego aktu prawnego pozwalał na zidentyfikowanie rozbieżności pomiędzy polskim, szwedzki i angielskim brzmieniem umowy.

Tym samym stanowisko skarżącej Spółki odnośnie zastosowania przepisów art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. nie zasługiwało na aprobatę.

Sąd podzielił stanowisko organów, że "rzeczywistym beneficjentem" odsetek, będzie ten, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym.

W realiach spraw, spółki szwedzkie nie działały w ramach przedstawionej w decyzjach struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji F. , A. , L. była spółkami celowymi powołanymi do spełnienia określonych zadań. Nie były to podmioty samodzielne, nie zatrudniały pracowników a osoby zarządzające nimi zasiadały w zarządzie L. M.. Sp. z o.o. Jedynym celem i zadaniem spółki szwedzkiej było pozyskanie środków finansowych z uwzględnieniem korzystnych zapisów UPO.

Mając powyższe na względzie, w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach faktycznych tych spraw mamy do czynienia ze zjawiskiem nadużycia przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska ,,treaty shopping".

Spółki szwedzkie w istocie była podmiotem ,,pustym" bez majątku, niesamodzielnym, który w aspekcie ekonomicznym nie mógł ani zarządzać ani swobodnie decydować o przeznaczeniu środków, nie dysponował atrybutami właścicielskimi, nie posiadał substratu majątkowo-osobowego. Spółki szwedzkie były sztucznymi podmiotami pobawionymi możliwości prawnych i faktycznych do rozporządzania otrzymanymi środkami.

Skarżąca Spółka pozyskała środki finansowe za pomocą szwedzkich spółek lecz faktycznym inwestorem środków były podmioty E. z G. i A. na B.. Nie miało to uzasadnienia ekonomicznego lecz stanowiło chęć uzyskania przez inwestorów korzyści w postaci braku konieczności poboru podatku.

Wspomnieć należy na ukształtowane już w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt: II FSK 3188/15 wskazał, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt: II FSK 2299/14 oraz z dnia 2 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 3666/13.

Sąd podziela stanowisko organu, że spółki szwedzkie nie mogą być uznane za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji.

Ostatecznymi beneficjentami zapłaconych przez Spółkę odsetek nie były spółki szwedzkie lecz fundusze inwestycyjne. Pieniądze funduszy były inwestowane nie bezpośrednio lecz przez wehikuły inwestycyjne czyli spółki, które otrzymują fundusze a następnie te środki inwestują w określone podmioty-L. M.. Sp. z o.o. (zeznania P. S. z dnia 1 marca 2018r.).

Sąd mając powyższe na uwadze przyjmuje, że art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na płatnika chcącego zastosować umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązek ustalenia rzeczywistego beneficjenta wypłacanych należności oraz udokumentowanie jego rezydencji podatkowej certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.